中国环境审计研究10年回顾:轨迹、问题与前瞻

张长江 陈良华 黄寿昌

(1.南京工业大学经济与管理学院，江苏 南京 211816;2.东南大学经济管理学院，江苏 南京 210096;3.南京大学会计与财务研究院，江苏 南京 210093)

关于我国环境审计研究的起始时间目前有两种说法，一是认为起始于 1988年［1］，二是认为起始于 1995年［2］。我国环境审计研究在1998年以前处于引进、宣传阶段，1998年起才开始初步探索和系统研究。因此，我国环境审计研究的历史只有短短20年，而真正较广泛开展环境审计研究则是近10年的事情。这一点可以从文献检索结果中得到进一步应证，我们在中国期刊网截至2009年底文献中分别从篇名含有“环境”和“审计”、“环保”和“审计”、“社会责任”和“审计”、“生态”和“审计”、“清洁生产”和“审计”、“节能减排”和“审计”、“废物管理”和“审计”的文献中，通过人工甄别方式剔除非环境审计文献、非学术文献和报道性文献等无关文献，检索到环境审计相关文献共819篇，其中发表时间为1998年以前(含1998年)的文献为130篇，仅占全部文献的15.87%。有鉴于此，本文以1999－2009年文献为样本，从论文发表时间序列、研究内容、研究方法、推动力量、学术影响、研究人才培养等多视角描述我国环境审计研究的十年轨迹，总结我国环境审计研究的基本特点和存在问题，并以此为依据结合全球生态环境审计新进展，提出我国环境审计研究的前瞻性修正建议。

1 10年来我国环境审计研究的基本轨迹

1.1 论文发表的时间序列与期刊类型

我们对从中国期刊网检索到的689篇环境审计相关文献按发表年份分类，得到十年来论文发表的时间序列，以此说明我国环境审计研究的基本轨迹(见图1)。从全部文献的发表时间分布看，十年来环境审计文献量总体处于较高速度增长状态，由1999年46篇增长至2009年的94篇，年均增长7.41%。在两个年份存在异常情况，一是在2003年文献量突增至73篇，二是在2005年文献量出现回落，为45篇。究其原因，我们认为前者与中国审计学会在2002年11月召开环境审计研讨会的推动作用有关，后者属正常的时滞现象。另外近3年来文献量增长显著，这一方面充分反映了全球低碳经济需求的显著趋势，另一方面与中国审计学会和审计署近年来资源环境审计研讨活动的频繁开展不无关系。从核心期刊上的文献量分布看，发表在核心期刊上的环境审计文献比重保持较高值且稳步增长，平均为35.85%，这一比重的最高值出现在2009年，为44.68%，这说明我国环境审计研究的水平在不断提高，越来越受到学术界和实务界的关注。十年来发表在核心期刊的文献总量为247篇，其中会计类核心期刊为161篇，占65.18%，其次是贸易经济类核心期刊(17篇)、环境科学类核心期刊(16篇)及农业经济类核心期刊(12篇)等。审计类期刊文献总体占全部文献的30.77%，1999－2003年审计类期刊文献比重很高，平均为45.98%，2004－2009年该比重降为21.50%，近5年来更多的审计系统外人士积极参与了环境审计研究。

图1 1999－2009年环境审计样本文献分布情况Fig.1 Distribution of environmental audit document in 1999－2009

1.2 论文研究内容分布

我们从理论研究和实务研究两方面考察我国环境审计研究内容轨迹，将理论研究的内容进一步分为综论型、概念－意义型、现状－对策型、具体理论及文献综述5类，实务研究主要按审计主体不同分为环境审计方法、政府环境审计、企业环境审计、民间(注册会计师)环境审计、国外环境审计及其他等6类(见表1)。总体而言，我国环境审计理论研究和实务研究并重，理论研究略占上风，约占全部文献量的55%。但理论研究中，属于综论型、概念－意义型和现状－对策型的表层或重复性研究却占到81.79%，其中综论型和概念－意义型论文的比重近年来下降较明显，现状－对策型论文近3年快速增长，约占理论文献的50%。这一方面说明我国环境审计理论研究深度不够，另一方面看到近年来理论界对环境审计理论与实践的契合问题关注深切。实务方面，近年来环境审计方法体系构建研究关注度加大，对国外环境审计经验借鉴类文章保持平稳，在3个层次的环境审计主体上，主要集中于企业环境审计和政府环境审计。

此外，根据世界银行对环境审计的分类并结合我国在环境审计内容分类方面取得的已有成果［3］，我们将环境审计应用性内容具体分为环境管理体系审计、合规性环境审计、环境绩效审计、环境财务审计、环境责任审计和其他专门环境审计6类，对可归属于上述分类的329篇文献进行轨迹描述(见表2)。结果显示，环境绩效审计研究占32.22%，且属近3年的绝对热点议题;基于企业社会责任的环境责任审计、环境管理体系审计及环境财务审计(环境报告审计)也是持续受关注的问题;其他专门环境审计则主要集中在企业清洁生产审计领域。

1.3 研究方法分析

我国环境审计研究方法相对滞后，在689篇文献中，属规范分析的文章为605篇，占87.81%，属实证分析的文章84篇，占12.19%(见表3)。实证研究方法主要表现为案例研究、实地研究和调查研究，几乎没有档案研究和实验研究。案例研究方法在环境绩效审计领域运用较为广泛，调查研究主要是文献综述方面，实地研究则体现在政府区域环境绩效审计实例研究和企业清洁生产审计方面。

表1 1999－2009年环境审计样本文献研究内容分布情况Tab.1 Research content distribution of environmental audit document in 1999 －2009

1.4 我国环境审计研究主要推动力量

我们对样本文献的作者单位(研究机构)进行了分类统计，将其分为高等院校(进一步分为财经院校、综合院校、理工院校、资环院校和其他院校)、政府机构(包括审计机关和环保部门)、企业及其他。其中高等院校分类以其定位为依据，其中资环院校指农、林、水、矿、海洋、地质、石油、气象等以资源环境类学科为主的院校;审计机关包括审计署、审计署各特派办及地方审计厅(局);其他类指不便于归类、属性分散以及无法查证具体单位的研究机构。从表4可看出，高等院校是环境审计研究的主要推动力量，其论文量占53.99%，其中财经院校发表的论文占全部高校论文的45.43%，财经院校对环境审计研究的贡献显而易见;审计机关是环境审计研究的第二大推动力量，资源环境类院校和政府环保部门对环境审计研究亦表现了应有的热情;从事环境审计研究的企业主要分布于石油、石化、矿业、化工等行业。

1.5 环境审计论文的学术影响力

本文以中国期刊全文数据库(CJFD)为基础，按照惯例，在分析被引次数时排除了2008－2009年的文献，我们对样本文献(1999－2007年)的被引次数指标进行分析，以此衡量环境审计论文的学术影响力(见图2)。发表于1999－2007年的512篇论文中，被引次数最高值为15次，最低值为0次，平均值为1.21次，标准差为2.31次，被引次数为0次的论文301篇，占58.79%，被引次数为1次的论文85篇，占16.60%。发表于核心期刊的247篇论文的被引次数均值为1.44次，标准差2.82次。被引次数≥10的论文(作者)为韩竞一等(2005)、李雪等(2002)、耿建新(2004)、阳秋林等(2004)、肖文八(2002)、李雪等(2005)、耿建新等(2004)、刘长翠等(2005)、包强(1999)、李小菊等(2001)、刘达朱等(2002)。

1.6 环境审计研究人才队伍培养情况

我们从中国期刊网检索到环境审计学位论文55篇，其中博士论文1篇，硕士论文54篇。从学位论文的完成时间看，我国环境审计学位论文最早完成于2000年，祝圣训和蔡春是当年两篇硕士论文的指导老师。近4年环境审计研究人才培养速度加快，2006－2009年的学位论文为37篇，占总学位论文量的67.27%。从选题方向看，学位论文的选题均反映了当时甚至未来的热点，主要涉及环境审计理论问题的有11篇，在主要涉及环境审计实务的偏应用型的44篇学位论文中，研究环境审计方法总论的有9篇，专门探讨企业环境审计问题的有20篇，研究政府环境审计问题的有10篇，探索注册会计师环境审计的有3篇，另有2篇中外比较研究论文。以环境审计具体内容分类，属于环境绩效审计范畴的有18篇，属环境管理体系审计的为5篇，清洁生产审计4篇，环境责任审计3篇，环境财务审计2篇。从培养单位构成看，来自财经院校的有20篇，来自资环院校的为20篇，综合院校9篇，理工院校5篇，其他院校1篇，其中由中国海洋大学(李雪教授)培养的为15篇，天津财经大学培养了6篇。从环境审计研究人才的专业背景看，毕业于会计学专业的为41篇，占74.55%，其他专业背景有企业管理(3篇)、产业经济(3篇)、环境工程(1篇)、生态学(1篇)、矿产普查与勘探(1篇)、MPA(1篇)、公共管理(1篇)、国际贸易(1篇)、化学工程(1篇)、种植业(1篇)。

表3 1999－2009年环境审计样本文献的实证分析方法运用情况Tab.3 Empirical analysis method for environmental audit document in 1999 －2009

表4 1999－2009年环境审计样本文献作者单位情况Tab.4 Author affiliation distribution for environmental audit document in 1999 －2009

图2 1999－2007年环境审计样本文献被引次数散点图Fig.2 Cites scatter for environmental audit document in 1999－2007

2 我国环境审计研究的特点与问题分析

2.1 研究层面分析

由上文的文献回顾不难看出，十年来我国环境审计研究无论在广度方面还是深度方面都有了迅猛发展，让我们从星星之火看到了燎原之势。从论文数量看，近4年来论文量增长迅速，占全部样本文献的47.02%，从论文质量和关注度看，发表于核心期刊的论文比重在近3年均超过40%，3年平均比重为42.28%，大大超过核心期刊的平均比重。从论文的研究方法变迁也可以看出研究层面的提高，在规范研究方法的运用上，更加注重比较研究、逻辑推理、历史研究、哲学研究等方法，样本文献的实证研究论文明显增多，十年平均比重为12.19%，近5年平均比重达到13.28%，比刘长翠等统计的1994－2004年环境审计论文实证研究方法比重0.33%增长显著［1］。

然而，我国的环境审计研究总体来说尚处初级阶段。一是概念、意义、现状、对策等表层研究居多，深入性研究较少，泛泛而谈式讨论居多，就某一核心问题针对性探究的论文较少。例如在理论研究中，针对具体环境审计理论问题进行较深入论文为56篇，仅占所有理论研究的14.78%;在研究环境审计方法的42篇论文中，仅9篇属于对具体方法(如费用效益法、挣值管理方法)的探讨。二是重复性研究问题较为严重，主要表现为简单重复和盲目重复。一些论文的相似度很高，只是将前人研究成果做较简单地重新表述，并无太大的创新价值，一些研究在选题上跟风迹象明显，导致在某几个方面的研究热而不深，这种重复性研究现象使得环境审计的研究资源过分集中和配置效率低下。三是研究方法显单调，许多研究直接搬用审计学常规研究方法，对环境审计研究中“环境”二字缺乏考虑，目前的研究对生态学、生态经济学、环境工程学等方法的运用极少;在实证研究方法的运用上，主要是案例研究，对统计分析方法、实验方法的运用几乎没有，这可能与我国目前环境审计实践滞后有关。

2.2 研究方向分析

经过近十年发展，我国环境审计研究已形成自己的特色研究方向，这就是理论研究上注重中国特色的环境审计理论体系的构建或国际环境审计理论的中国化，实务研究上与国际接轨，密切关注最高国家审计机关主导下的环境绩效审计和企业层面的环境审计(包括环境管理体系审计、环境财务审计、环境责任审计)。但我国的环境审计研究方向比较窄［4］，偏颇性和羊群效应明显。从三个层次的主体看，企业环境审计的论文最多(140篇)，通过进一步分析其研究内容，我们发现对企业环境审计的研究主要集中在清洁生产审计(45篇)、环境管理体系审计(39篇)、环境责任审计(27篇)，而对企业环境会计核算背景下的环境财务审计及企业主体的环境(生态)绩效审计的研究涉及很少，这与我们当前所关注的企业环境(责任)信息披露和企业碳排放会计等热点有所偏离。政府环境审计主要研究环境绩效审计，而对政府生态环境建设财务审计和政府(部门)环境责任审计的研究偏少。我国对民间环境审计的研究投入不够，目前主要有为数很少的关于注册会计师开展上市公司环境财务审计的初步探讨，尚无关于注册环境审计师的研究。从实务性内容看，环境绩效审计仍是当前及今后研究的热点，但随着经济活动环境压力的日益凸显，基于内部控制的环境管理体系审计和环境报告审计方面研究应该加强。值得一提的是，我国对于国外的一些环境审计热点问题(如生态系统生态绩效审计、废物管理审计等)几乎无人问津。

2.3 研究视角分析

总体而言，我国环境审计研究的视角是偏向审计(会计)的，这可以三个统计数据证明，一是从研究者的学科背景看，会计类核心期刊文献占总核心期刊文献的65.18%;二是从研究者单位分布看，来自高校的研究单位基本为会计院系，达到全体单位的71.55%，审计机关、环保部门和企业的文献量仅占28.45%;三是环境审计学位论文专业背景的74.55%是会计学专业。与国外环境审计研究侧重生态环境评价和审核不同［5］，我国环境审计研究首先由会计(审计)界发起，研究者多对会计审计问题熟悉，而对环境、生态问题了解不够，这客观上限制了我国环境审计研究视角的开放程度。所幸我们已意识到该问题，如在《意见》中规定要逐步扩大资源环境审计领域，逐步将其从土地资源和水环境审计扩展到海洋资源、森林资源、矿产资源、大气污染防治、生态环境建设、土壤污染防治、固体废物和生物多样性等领域，同时强调要适当招收具有资源、环境专业(如环境科学、环境工程、环境经济学、土地资源管理和矿业工程等)的人员充实审计队伍。

3 我国环境审计研究前瞻与修正建议

环境审计研究总体包含环境和审计两大研究视角。环境问题的实质是经济学上的环境外部性问题，包括环境正外部性和环境负外部性。审计问题包括审计主体和审计类型两方面，随着人们审计需求的膨胀，审计的职能在不断扩张，已从财务审计发展至绩效审计、管理审计、合规性审计、鉴证等领域。我们将环境审计研究视角界定为审计主体、环境事项和审计类型三要素的组合(见图3)，即环境审计视角(EAR)=(审计主体(AE)，环境事项(EM)，审计类型(AT))，其中审计主体(AE)={政府，民间，企业}，环境事项按经济活动对环境的影响分类，环境事项(EM)={产品，项目，生态系统，碳排放，......}，审计类型(AT)={财务审计，合规性审计，绩效审计，鉴证，管理审计，......}。环境审计研究不仅要关注理论研究，更要关注实务界的需求，不仅要注重审计视角的研究，更要关心环境视角下的诸多问题。

图3 环境审计研究的多维视角Fig.3 Multidimensional perspective of enviromental auditing research

展望我国未来的环境审计研究，我们提出以下几点前瞻性建议。第一，环境审计研究应紧密围绕全球环境问题的协调和国际环境会计最新实践展开。全球气候变化问题是全球环境问题的核心问题，京都协议书允许发达国家通过碳交易(林业碳汇项目)实现减排目标，生态系统及其生态服务功能(碳汇释氧功能)倍受关注，这必将给环境审计研究领域的扩展带来契机。近年来，国外环境财务会计研究突飞猛进，资产弃置债务、土壤污染修复、排污权交易、碳排放、可再生能源等环境事项的会计问题研究得到国际机构和各国会计准则委员会的开展［6］，与此相适应的环境审计研究应该跟上。第二，应大力倡导和推动环境审计研究视角的多元化，改变当前环境审计研究由纯会计审计界主导的“一股独大”局面。在国外，环境审核和评价被纳入环境审计内涵，开展环境审计业务的审计师必须具备深厚的生态、环境、环境经济学等领域的技能，环境审计研究应联合资源、环境、生态、生态(环境)经济等领域学界的力量，鼓励林业、农业、矿业、地质、水资源、海洋资源、环境工程等科研院所从事环境审计研究，探索财经院校与资源环境院校联合培养环境审计研究人才的模式。在环境审计主体的研究视角上，我们更强调加强民间环境审计的研究，独立性是审计的灵魂所在，不过这一工作是由现有的注册会计师来承担，还是仿效国外的注册环境审计师的做法，值得探讨。在环境审计类型研究视角上，我们看好鉴证功能在环境审计中的前景，环境审计如果跟企业环境管理体系认证、区域生态认证、生态健康认证、绿色产品认证等相结合，环境审计研究思路将更加开阔。第三，研究方法将更趋规范，实证研究方法的条件日趋成熟。随着人们对企业的关注由环境问题转向环境责任承担，越来越多的公众公司披露其环境责任信息，环境审计研究的实证研究将易于开展。另外在研究方法上应广泛吸纳生态学、环境工程学等学科的有益成份，不断完善环境审计研究方法体系。

References)

［1］刘长翠，周芳.环境审计研究:历史、现状与未来［J］.审计研究，2005，21(4):49－54.［Liu Changcui，Zhou Fang.Environmental AuditingResearch:History， Status， and Future［J］.Audit Research，2005，21(4):49 －54.］

［2］陈思维.我国环境审计研究的特征［J］.南京审计学院学报，2004，1(2):45－47.［Chen Siwei.The Characteristic of China's Environmental Auditing Research［J］.Journal of Nanjing Audit University，2004，1(2):45 －47.］

［3］李永臣.环境审计理论与实务研究［M］.北京:化学工业出版社，2007:19 －31.［Li Yongchen.Environmental Auditing Theory and Practice Research［M］.Beijing:Chemical Industry Press，2007:19 －31.］

［4］中国审计学会调研组.关于环境审计课题的调研报告［J］.审计研究，2009，25(2):3－4.［China Audit Society Research Group.Investigation of Topics on Environmental Audit Research［J］.Audit Research，2009，25(2):3 －4.］

［5］耿建新，房巧玲.环境审计研究视角的国际比较［J］.审计研究，2004，20(2):19－25.［Geng Jianxin，Fang Qiaoling.International Comparison of Environmental Auditing Research Perspective［J］.Audit Research，2004，20(2):19 －25.］

［6］周志方，肖序.国外环境财务会计发展评述［J］.会计研究，2010，(1):79－86.［ZhouZhifang， XiaoXu. TheReviewon Developments of International Environmental Financial Accounting［J］.Accounting Research，2010，(1):79 －86.］