《中国会计通史》导论

郭道扬，谭 超

（中南财经政法大学会计学院）

《中国会计通史》以考古成果为研究依据，开篇之章便考证了中国会计起源问题。在中国史前人类北京山顶洞人、山西峙峪人、甘肃刘家岔人等遗址遗存中，考古发现了属于原始计量记录范围的刻划符号。这些刻划符号产生于中国旧石器时代晚期（约5 万年前−1.5 万年前），大致相当于晚期智人阶段①参见崔连仲：《世界通史》古代卷，人民出版社1996 年版，第20 页。。据此，《中国会计通史》涵盖的时间跨度为上下五万年。如果从考古确认已进入中国文明时代的辽宁牛河梁文化、安徽凌家滩文化与浙江良渚文化存在的年代算起，《中国会计通史》对中国文明时代会计史的研究涵盖上下五千余年。

中国考古最早发现的一批刻划符号与绘图记事符号证实，处于史前智人阶段母系氏族社会的中国人已经能够通过创造与应用这些符号进行计量记录。最初的创制者是部落主事人，她们通过所刻划的计量记录符号及其规则与方法，在部落里筹划与安排以食品为主的生活资料的采集、储备以及分配与消费，从而保障了部落成员的生存与“种的繁衍”，杜绝了“人食人”现象，使人类的生产与生活处于正常状态，这便是中国史前人类创造计量记录符号的目标，是中国会计的历史起点。中国的史前史证实，中国会计的历史起点是辉煌而伟大的，它对计量记录创制规则和方法的应用解决了采集经济时代人类的生存、繁衍与发展问题，使人类从采集经济时代平安过渡到以农业为依托的新石器时代。

《中国会计通史》遵循2011 年度国家社会科学基金重大项目立项约定，将研究截止年份确定为2009 年，即中华人民共和国成立60 周年。全书研究了中国古代会计、审计与经济监察以及近现代财务产生、发展的历史过程及运行规律。从1988 年8 月在澳大利亚召开的第五届国际会计史学家会议（The Fifth World Congress of Accounting Historians）到2017 年11 月中国会计博物馆在上海召开的“丝路会计历史文化国际研讨会：当东方遇见西方”（The Silk Road International Conference on Accounting History and Culture: While East Meets West），在一系列国际会议上，外国专家多次指出中国会计发展史具有完整而系统的历史演进路径，在世界文明古国中具有代表性，一部《中国会计通史》便是世界会计通史的缩影，其发现与揭示的会计、财务、审计与经济监察的基本历史规律对于世界会计通史研究具有普遍意义。

一

在中国上古至中古时期，从奴隶社会自然经济阶段到封建社会自然经济阶段，其历史演进过程长达三千余年之久。正是由自然经济的环境状态所决定，一部中国古代会计史便基本上是一部“官厅会计”发展史。“官厅会计”核算和管理对象是奴隶制国家与封建制国家的财政经济，而这两种类型财政经济的存在与发展又都建立在小农经济的狭窄基础之上，即使到封建制时代，农民的人身得到自由，但犹如汪洋大海一般的千家万户小农经济，其生产力依旧长期处于十分低下的状态，强有力地束缚着国家的财政经济。封建制国家的财政收入主要依靠对农业赋役的征派，而来自农业方面的收入不仅十分有限，而且尚须应对异常庞大的经费开支。皇室财政与国家财政并列，名义上各自独立核算，两套班子，两套账。但事实上，只有开明的皇帝才把这两种财政区分开来，使其互守畛域，各不相侵，实现财政上的清明；而昏庸的皇帝则将两者混为一谈，造成国家财政的混乱，最终导致国家财政经济的崩溃。

封建制国家财政除用于养军、养官吏之外，基于维持统治需要，还用于兴修水利、赈济灾荒等民生经济方面。包括应对层出不穷的贪污盗窃、铺张浪费等非常现象在内，封建制国家的财政支出事实上是个无底洞。历朝历代统治者与主理财计的大臣都一直想把这个漏洞堵住，为此他们既在财政上下功夫，也从会计上采取一些措施。从财计一体视角，其治理的立足点在于：（1）以“量入为出”财政原则作为国计理财之纲和“官厅会计”核算与管理的根本原则。（2）建立中央财政经济集权体制下的财计组织部门。一方面从赋役征派出发，将这个组织系统从中央下伸到地方，即以郡、县两级为中层，把这个行政组织一直扩展至乡、里、保、甲，最终落实到农户，以实现对钱粮征纳与力役的征派；另一方面，各级行政和财计组织部门，除自下而上核算与呈报财政收入之外，还同时逐级核算与呈报财政支出，通过逐步编制、逐级审核、逐级报送，最终在中央财计部门汇总统编，形成进呈皇帝的奏销报告。（3）建立财计法律制度，并予以监督执行，保障国家财政经济处于有序状态。（4）“官厅会计”部门统一应用中式簿记或中式会计方法以及由这些方法组合而成的方法体系。以上四个方面便是中国古代官厅财计组织管理运作的基本内容，这些内容从基础反映与管理方面形成对国家财政经济进行会计核算的支撑，成为安邦定国的保障。“国计”事关国务与国策，所以，它为皇帝与财计大臣所重视，这是几千年来“官厅会计”得以在中国古代会计发展史上占据主导地位的基本原因。史实表明，在中国古代一直存在轻视会计的思想，无论在概念上，还是在行为上，一般不涉及“官厅会计”。然而，在中国古代自然经济占据主导地位的环境下，与国家财政经济对应存在的民生经济尚处于从属地位，与“官厅会计”对应存在的“民间会计”也显得十分弱小而微乎其微，其地位还谈不上是与“官厅会计”对应存在的一种会计。

本质上，小农经济是一种“小土地所有制”，或者说是一种十分狭隘的“小生产方式”。“这种生产方式是以土地和其他生产资料的分散为前提的。它既排斥生产资料的积聚，也排斥协作，排斥同一生产过程内部的分工，排斥对自然的社会统治和社会调节，排斥社会生产力的自由发展。它只同生产和社会的狭隘的自然产生的界限相容。”①马克思：《资本论》第一卷，人民出版社2004 年版，第872 页。中国古代的小农经济单元正是处于这种孤立存在的小生产方式状态，这种孤立而弱小的个体经济单元自身所固有的弱点，不仅使其运行处于极其缓慢的延伸状态，严重制约了农业经济的发展，而且由于地主阶级的残酷压榨与剥削，又造成农民一直处于极端贫困与落后状态，从而使中国的社会经济一直停滞在十分薄弱的民生经济基础之上。所以，在中国古代，即使到封建社会末期，就连孔氏地主庄园的那套账簿依然只符合“家计”的概念，而与“农业簿记”相去甚远。

同时，古代中国在以小农经济为基础的自然经济结构中，占据支配地位的是使用价值，而非交换价值。对于农业与家庭手工业相结合而存在的小经济单元，生产的目的是自给自足，而不是积累价值。对于在家庭农业中处于辅助地位的手工业，生产交换价值根本上不是本身的目的，而是农民为了生存借以取得使用价值。所以，这种状态下的生产严重地束缚着交换的范围，使交换处于一种凭靠贱买贵卖与投机取巧的贩运性商业状态。这种贩运性商业，其本身并非生产过程的组成部分，而是在这个过程之外独立存在与发展的。反过来，生产也无力支配流通，也不把这种商业当作自己的要素。因此，“在这种情况下，流通过程与生产过程是各自独立的，商业资本与它所媒介的各个生产部门是互相分离的”②傅筑夫：《中国经济史论丛》上册，《中国古代城市在国民经济中的地位和作用》，生活·读书·新知三联书店1980 年版，第375 页。。

自中国进入封建社会之后，立农业为国家财政之本，而视商业为末业，把商业作为农业的对立面，从业别和人格上极力贬低它，斥商人为“市井小人”“屠沽负贩”之辈，把商人划入“小人”之列，说什么“小人近市，朝夕得所求，小人之利也”③《左传·昭公三年》。。又轻侮地讲，“其士竞于教，其庶人力于农穑，商、工、皂、隶不知迁业”①《左传·襄公九年》。，将商工与皂隶并列，贬入社会末流。《史记》也记载了商贾地位卑贱的事实，“行贾，丈夫贱行也”②《史记·货殖列传》。。在维护封建专制统治思想支配下，商工被视为危及封建社会秩序与道德伦理的祸种，既是引发社会变化的起点，又是直接或间接造成社会动乱的根源③参见傅筑夫：《中国经济史论丛》上册，《有关中国经济史的若干特殊问题（代序）》，生活·读书·新知三联书店1980 年版，第21 页。，所以，“轻商”“抑商”“贱商”“病商”政策成为中国封建社会历朝历代统治者必然宣示的一项国策。这种抑制政策首先造成社会对商人的歧视与轻蔑，如规定商人不得着锦衣，不能乘车马，子孙不得中科举、为官吏。甚至从人身上加以侮辱，作出凡侩卖者入市交易，须“一足着白履，一足着黑履”④《太平御览》卷八百二十八。的规定。其次是采用强制性经济手段，如推行土贡制度，针对商业更改币制，禁盐铁、榷酒酤等，使商人在经营上遭到致命打击，在自主经营上彻底受到限制，最终导致工商长期脱节，造成商业的发展与一般经济的发展相背离。封建统治者一贯所施行的抑商政策是这个制度下的商业与手工业会计一直处于十分落后状态的根本原因。封建统治者与士大夫阶层还抱守一种被扭曲的“理念”，认为商人牟利倚重于会计，而会计既扶持了商人追逐利益的行为，又助长了商人贪得无厌的习气。所以，仅从这一点就不难理解轻视商业便必然轻视会计的社会现象。早在战国时期便有这样的记载：“今有人于此，修身会计则可耻。”⑤《吕氏春秋·务本》。《吕氏春秋》还只是从批评的角度引出这一轻视会计的观点，到中国封建社会发展时期，包括轻视计数与数学在内，轻视会计的议论几乎成为一种普遍现象。“古人志道，据德，而游于艺：礼乐射御书数，数尤为最末事。若而今行经界，则算法亦甚有用。”⑥黎靖德：《朱子语类》（第一卷）卷十四，《大学·序》，岳麓书社1997 年版，第232 页。朱熹言及计数的有用性，仅指官厅为征纳赋税而对农民土地的丈量、人户的登统，却仍信守传统，以数为最末事。清初数学家陈世明也深切感受到中国封建社会轻视数学的压力，他说：“尝观古者教人之法，必原本于六艺。窃疑数之为道小矣，恶可与礼乐侔。”这种视数学为“道小”的观点亦直接牵连会计。所以陈世明又说，“后世······ 数则委之商贾贩鬻辈，学士大夫耻言之，皆以为不足学，故传者益鲜”⑦陈世明：《数学举要·序》，康熙五十三年（公元1714 年）钞本，现藏于中国科学院自然科学史研究所李俨图书馆。。即便当时数学的作用已为世人所知，但囿于封建传统意识，“数学仍然被认为是‘九九贱技’”，就连一些著名数学家“面对上流社会，总难免自卑自贱”⑧刘洪涛：《中国古代科技史》，南开大学出版社1991 年版，第611 页。。同时，封建士大夫阶层因贱商也连带轻视珠算，认为珠算属于商人之物，为“市井俗人”所用，而非文房四宝。元代的朱世杰、贾亨、安止斋等与明代的吴敬、王文素等数学家都不敢在自己的数学著作中言明珠算，其“症结在于当时社会还鄙视珠算，他们不敢逆流而行，以免受士大夫的耻笑”①华印椿：《中国珠算史稿》，中国财政经济出版社1987 年版，第36−37 页。。

在中国绵延二千三百余年的封建社会里，一些较大的行商或坐商渐自聘用一人为管账先生，后来那些大商人又聘用二人或者二人以上而形成 “账房”，所以，在世人眼里商人的“账房”便是中国最早的“民间会计”。但“账房”这个极其狭窄的圈子在人们眼中只不过是“一把算盘、一支笔”，而其他则言之无物，古代中国的“账房”大体上是这种形象。直到明清时期，在“龙门账”“四脚账”出现之后，“民间会计”的真实面目才从“账房”的狭窄认识中摆脱出来，但在中国封建社会末期，它们依旧被视为商人所用算计之法，亦被纳入轻视之列。

从世界范围考察，在对待会计职业、会计学科以及从事会计工作的人与教育团体的认识方面，直到现代社会初期还依然存在十分严重的问题。1924 年，美国著名会计学教授亨利·兰德·哈特菲尔德（Henry Rand Hatfield）在一场报告中指出：“我们自己确实谈论账目的科学性，会计的艺术性，甚至谈论账目的哲学性。但是，詹姆斯·麦基恩·卡特尔（James McKeen Cattell）认为会计仅仅是一门伪科学。他认为会计的成果既没有在沙龙上展示，也没有进入国家研究院。”②Henry Rand Hatfield. 1924. An Historical Defense of Bookkeeping.Journal of Accountancy.Vol.37, No.4；引文中詹姆斯·麦基恩·卡特尔为美国著名心理学教授。哈特菲尔德还深刻体验到当时在大学里教授会计学课程的老师明显受到来自其他方面的轻视，那些“人文学者”认为会计是直接对金钱进行记录，毫无学问可言，教授会计的老师在课堂上讲的“只是一些簿记分录而已”③Henry Rand Hatfield. 1924. An Historical Defense of Bookkeeping.Journal of Accountancy.Vol.37, No.4.。这些来自大学里的言论在社会上散布开来，形成负面影响，使社会上的一部分人不能正确认识会计存在的社会意义和价值。哈特菲尔德还指出：“对会计学的轻视不限于大学领域，几乎人人如此。”④Henry Rand Hatfield. 1924. An Historical Defense of Bookkeeping.Journal of Accountancy.Vol.37, No.4.这里不禁要问，直到20 世纪初，究竟是什么原因导致美国还存在严重轻视会计的问题。

20 世纪初，美国刚刚取代英国成为现代市场经济发展的中心，而19 世纪末的史实却是，英国在尚未最终完成由近代簿记学向现代会计学转变的情况下，其中心地位便被美国取代。所以，当时包括自然科学与社会科学在内的美国学者所能认识到的依旧只是簿记，而在根本上对会计或会计学还缺乏基本的认识，这是一些学者仅从簿记分录出发便对会计或会计学作出完全否定结论的基本原因。所以，当时部分学者与社会民众轻视的只是簿记，而不是簿记学，更不是会计学，他们的思想认识还根本上没有完成从簿记到簿记学再到会计学的转变。

1494 年，卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）的《数学大全》第三部分《簿记论》奠定了近代簿记学的基础。1605−1608 年，荷兰数学家西蒙·斯蒂文（Simon Stevin）的《传统数学》对复式簿记的研究还仅表现为对近代簿记学的发展。19 世纪德国学者的“一账系说”与“二账系说”以及巴比（Pape）的“资本循环说”等，都还属于簿记理论研究范畴。由此可见，从15 世纪到19 世纪，经历了长达约500 年的发展历程，簿记学才从原理方面为现代会计学的建立奠定基础，而在其他方面还谈不上有本质意义上的突破。然而，历史事实表明，近代早期把近代簿记学和现代会计学关联起来的理论是经济学中的产权理论。从帕乔利所建立的关于财产权利的平衡等式与对“财产目录”的编制，到德国的“资产负债表论”，再到19 世纪中叶英国《公司条款法案》与《公司条例》中的标准“资本账”与“总资产负债表”样式等，都一致体现为现代产权经济学理论支配之下的簿记学理论的发展。在近代经济发展史上，产权经济学的基本理论把近代簿记学与现代会计学从原理上初步贯穿起来。从促使簿记学向会计学转变的市场经济要素上来看，在英国完成工业革命之后，近代市场经济的建立为最初实现由簿记向会计的转变创造了基本的条件。这种转变是从三个基本方面实现的：一为成本会计方面的变革，它实现了以产权价值为中心的由簿记到会计的变革，建立了会计学的基本原理；二为由资本市场兴起而引发的公司财务原理的建立和财务管理实务的产生与发展；三为由公司财务、社会财务、资本市场财务和会计引发而造就的独立审计的产生与独立审计理论及内部审计理论的产生、发展。英国的这些进步，随着世界市场经济发展中心的转移，仅在短短的一二十年间便迅速移位至美国。而在20 世纪初，美国既在思想上来不及做好准备，也无法在短期内完成对这一重大转变的认识，更未能从统一全美会计制度方面为向现代会计的转变创造最基本的条件。正是在这种情况下，出现了会计是一门“伪科学”的言论，形成了轻视簿记的思想与行为。在经历1929−1933 年经济大危机之后，美国在痛定思痛之中立足于创新，解决了具有现代市场经济实践价值与意义的会计准则这种统一会计制度实现形式的问题。这种会计制度的创新成就推动了现代会计全方位发展，并且带动了世界进入现代公司财务、会计与审计发展的新时代。在此期间，出现了罗纳德·哈里·科斯（Ronald H. Coase）、道格拉斯·诺思（Douglass C. North）、保罗·塞缪尔森（Paul A. Samuelson）等经济学大家对财务学和会计学研究的高度重视与积极参与，以及弗雷德里克·温斯洛·泰勒（Frederick Winslow Taylor）等善于创新的工程师对管理会计的创造与开拓应用。20 世纪四五十年代，在美国，从社会到政府与投资公众，很快便在不同程度上改变了对会计的态度，提高了对会计的认识。不过，相对而言，历史上人们对会计应用价值的评价还依旧是一个比较次要的方面，而会计学术界、教育界以及实务界对会计本质的研究及其结论反倒更为重要，影响更大，并且这类研究结论或观点直接影响社会公众和在社会上具有影响的人物或团体对会计的认知程度与水平。

从古至今，对会计本质的认识主要经历了以下阶段：（1）中国古代的“工具论”。将会计的记账、算账、报账、用账与查账五个方面的核算职能及其特征简称为“五账会计”，中国古代还将会计的概念表述为“零星算之为计，总合算之为会”，不认为会计具有管理职能。（2）近现代会计发展初期前苏联的“管理工具论”。20 世纪50 年代，前苏联的教科书上写道：“核算是社会监督的工具。”①弗·马卡洛夫、莫·别洛乌索夫：《会计核算原理》，王立才译，财政出版社1957 年版，第20 页。核算为管理服务，故又称为“管理工具论”学派。（3）“艺术论”与“技术论”。1941 年，美国会计师协会（AIA）在《会计名词公报》第一号中写道：“会计是一种艺术（Art）。”有的中国学者将“Art”一词翻译成技术，故又有会计“技术论”的认识。中国学者曾就此指出，在一些美国人当中只承认纯理科学和自然科学，因而才把会计科学只当作一种技术（或艺术）②参见刘炳炎：《现代会计学要义》，湖北教育出版社1992 年版，第8 页。。（4）美国的“会计信息系统论”。1966 年，美国会计学会（AAA）发布的《基本会计理论说明书》指出：“从本质上讲，会计是一个信息系统。”③American Accounting Association. 1966. A Statement of Basic Accounting Theory.这一论断表明会计信息对经济决策的有用性，但却依然基本上把会计的管理控制职能排除在外。（5）中国学者提出的“会计信息系统论”，其进步在于将会计的信息系统的功能作用确定在会计的“反映”与“控制”两大职能定位上，并以“产权价值运动”为中心阐明现代会计的研究对象。（6）中国学者提出的“管理活动论”，其研究突出了会计的能动管理作用。（7）中国学者提出“会计控制论”，其研究突出了会计的控制职能，遵从了马克思在《资本论》第二卷中对会计科学概念的论定。几十年来，对会计本质的研究不断取得进步，这些研究对会计理论与实务发展起到了促进作用。然而，时至今日，全球约78 亿人口中占绝大多数比例的人对会计的认识大体上还停留在会计核算“工具论”阶段，并且在他们看来，这样评价既是恰如其分的，也是公正的。难怪直到1980 年，美国会计学家史蒂夫·洛尔（Steve Lohr）还发出这样的感叹：“会计过去从来没有受人尊敬的形象。”④Steve Lohr. 1980. Good-Bye to the Ink-Stained Wretch. Atlantic Monthly.之所以依然存在如此严重的认识问题，主要是由自古以来便形成的，那种处于孤立、静止状态的，周而复始的，对会计的传统思想认识或偏见造成的。而从具体而切实的层面分析，社会上还有许多人对会计的认识远滞后于时代，因为这些人确实是“不识庐山真面目”，只缘不在此山中。

就中国古代会计史演变过程而言，会计作为一种职业，在漫长的历史时期内，也确实有其职业特征上的特殊性，它直接影响人们对会计的正确认识。（1）会计的职业生涯始于古代官厅财政部门基层的基础工作，职业地位长期处于名义上被重用而实际上却并非被重用的状态。（2）会计的职业技术特征突出，从上古至中古以核算为中心，是对会计计量记录与核算的简单而繁琐的重复，看得见写写算算，而看不出与管理的相关性。（3）会计人员被大众化和边缘化，只见其忙忙碌碌劳作，却不见有人论其业绩，在世人看来它是一个缺乏激励机制、机械性特征很强的职业群体。

中国进入近代社会后，在半殖民地半封建社会状态下：（1）会计制度与方法滞后，与近代企业会计水平不相适应，并长期滞留于改良阶段；（2）社会主流认识将簿记与会计混为一谈，用“纯技术”标准评价会计，将会计改良或改革定位于方法技术；（3）对近代企业财务缺乏基本认识，对会计与财务关系的认识具有不确定性，还未从根本上认识近代社会的会计、财务、审计与经济监察在企业基础管理中的一体化作用及其所显现的系统性。以上是中国近代还依旧存在轻视会计思想的基本原因。进入现代社会后，人们的认识有新的变化：（1）在计划经济支配下，会计被认为是执行计划的工具，处于被动状态；（2）“大跃进”与“文革”期间，“极左”思想影响了社会对会计地位与作用的正确认识；（3）社会对现代财务与会计跨学科专业特性缺乏认识。改革之初，对企业会计、财务、审计一体的市场化改革认识不全面、不充分，甚至还缺乏理解，这种现象是那些虽然被卷入改革浪潮，但旧有会计思想依然发生作用的人造成的。不仅在中国，而且在世界上，一直有相当比例的人对基础管理学科体系中的会计、财务、审计与经济监察缺乏正确认识，甚至还在一定程度上存在偏见。

《中国会计通史》不仅通过考证中国远古时代会计计量记录行为，揭示中国会计乃至世界会计的伟大历史起点，而且以充分的历史证据，通过全面、系统考证，基于会计、财务、审计与经济监察的本质研究，得出以下结论：（1）会计学是一门应用经济管理科学，具有社会科学与自然科学的跨学科属性和交叉学科的特征；（2）由会计学、财务学、审计学与经济监察学构成的基础学科体系，其研究对象与理论体系内涵深邃、博大精深；（3）作为经济管理的基础控制系统，会计、财务、审计与经济监察在社会经济、国家经济与企业经济中发挥至关重要且不可替代的作用。

二

黑格尔曾经这样说过：“只有当一个民族用自己的语言掌握了一门科学的时候，我们才能说这门科学属于这个民族了。”①黑格尔：《哲学史讲演录》第四卷，商务印书馆2011 年版，第208−209 页。《中国会计通史》全书约三百万字，分作十二篇四十二章，所涵盖的研究内容上至中国远古（旧石器时代中晚期至新石器时代、铜石并用时代）、上古（奴隶社会时期）、中古（封建社会时期），中至晚清（中国近代社会开端时期）、中华民国时期（中国近代社会），下至中国现代会计产生与发展阶段的中华人民共和国时期。《中国会计通史》通篇研究了上下五万年（包括中国会计起源阶段、中国古代会计阶段以及中国近代和现代阶段）财务、会计、审计与经济监察产生与发展的历史运行过程及其基本规律。中外学者在对《中国会计通史》研究框架考察之后认为，中国的这一国家社会科学基金重大项目的研究内容及最终成果在世界范围内是前所未有的。英国伦敦政治经济学院理查德·麦克菲（Richard Macve）教授在两次来访及多次国际会议上指出：“《中国会计通史》的研究价值与意义已远远超出中国的范围，如果能把它翻译成英文，这部书的研究不仅是中国的第一部，而且也将是世界的第一部。”麦克菲教授还指出：“《中国会计通史》就是‘世界会计通史’的一个缩影。”①在本书撰写过程中，理查德 • 麦克菲教授曾先后两次到中南财经政法大学进行学术访问，每次都表达了这样的观点。2017 年11 月25 日，他在上海出席由中国会计博物馆举办的“丝路会计历史文化国际研讨会：当东方遇见西方”时，在会议报告中表达了同样的观点。2018 年，麦克菲教授对《中国会计通史》“晚清会计”部分的英文试译稿进行了审阅，并提出了修改意见，现在他也乐意担任《中国会计通史》英译本的主审与主编工作。2011−2019 年，英国、美国、意大利、法国、德国、荷兰、俄罗斯、日本、波兰、新西兰、澳大利亚等国的相关学者对《中国会计通史》研究明确予以支持。总之，《中国会计通史》是一项具有鲜明中华民族特色的会计科学、技术与文化的研究，是中华民族会计科学的一部特殊创作，它的创作价值超出了一个国家与一个民族的范围，是对世界会计文化进行创造性研究的一个典型例证。

古往今来，大而言之，凡天下经济大势之流演，世界政治经济格局之化合，国家经济体制之变化与方针政策之改变，乃至卫星上天、互联网落地以及全球性水旱灾害、战乱人祸，无不对会计产生直接而深刻的影响；一个经济实体或单元的组织制度与法律制度之改变，经营组织形式之变更，以及职业之兴衰、学科之演变、教育方式之转变，也无不决定着会计发展变化的现实状况。而从环境层面来看，在会计、审计、经济监察和财务的近亲、近邻职业门类与学科中，财政、税收、金融、货币、物价、证券市场以及工业、商业、农牧业等部门经济，对其产生的影响也都是直接的、具体的、具有切实性和针对性的，会计、财务、审计与经济监察的发展变化具有一个复杂而纵横交错的环境区域，它们从不同角度、在不同广度与深度上对这个基础管理学科群产生不同程度的影响，并从综合性方面影响其产生、发展轨迹，决定其运行规律及发展趋势。

历史唯物主义认为，任何一个社会形态下的生产方式必然以这个历史时期的生产力发展状况及其水平为其基本内容，而与之相适应的生产关系则是生产力赖以发展的社会形式。因此，有什么样的生产力，必然会有什么样的生产关系，“手推磨产生的是封建主为首的社会，蒸汽磨产生的是工业资本家为首的社会”②马克思：《哲学的贫困》，《马克思恩格斯选集》第一卷，人民出版社1972 年版，第108 页。。同时，历史唯物主义认为：“人们在自己生活的社会生产中发生一定的、必然的、不以他们的意志为转移的关系，即同他们的物质生产力的一定发展阶段相适合的生产关系。这些生产关系的总和构成社会的经济结构，即有法律的和政治的上层建筑竖立其上并有一定的社会意识形式与之相适应的现实基础。物质生活的生产方式制约着整个社会生活、政治生活和精神生活的过程。”①马克思：《<政治经济学批判>序言》，《马克思恩格斯选集》第二卷，人民出版社1972 年版，第82 页。《中国会计通史》系统探讨了各个历史时期会计发展环境问题，又首先以生产力和生产关系与上层建筑及经济基础在社会发展中的辩证关系为指引，研究环境影响下的财务与会计、审计与经济监察产生、发展的历史过程及其基本运行规律。

就会计史研究而言，马克思指出：“在一切社会状态下，人们对生产生活资料所耗费的劳动时间必然是关心的，虽然在不同的发展阶段上关心的程度不同。”②马克思：《资本论》第一卷，人民出版社1975 年版，第88 页。《中国会计通史》全面而系统的考证研究证实了这一论断。马克思还指出：“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的控制和观念总结的簿记就越是必要；因此，簿记对资本主义生产，比对手工业和农民的分散生产更为必要，对公有生产，比对资本主义生产更为必要。”③马克思：《资本论》第二卷，人民出版社1975 年版，第152 页。这里的“簿记”指的正是近代会计，马克思立足于资本主义经济阶段的会计与自然经济下的簿记的比较，从经济发展对会计发展的影响规律视角，得出相比于资本主义，公有制下会计的地位与作用更为重要的历史唯物主义结论。其中，“过程的控制”与“观念总结”是对会计本质认识与评价作出的科学结论。在近现代社会，会计的基本职能一是反映，二是控制；会计的发展既不是纯方法技术性的，也不是纯理论性的，而是会计的科学原理与实践结合的统一体。

《中国会计通史》研究的总原则是厚今薄古，从远古到上古、中古，再到近代、现代，研究的重点逐步推进，第十二篇对中华人民共和国现代经济基础管控体系的建立与发展进行研究，尽管仅涵盖六十年的内容，但在篇幅上占全书的五分之一。中国进入文明社会后，上下五千年的历史中，上古与中古社会占了三千余年，依据从古至今、循序渐进的研究原则，古代部分所占比例及篇幅客观上依然超出近现代部分，而这一结果又是必然的。从上古的奴隶社会时期，中国会计的发展便奠定了“官厅会计”的基础，它的会计组织制度，法律制度，以及以“三柱结算法”为中心、以“式法”（原始凭证）为核算依据、以“日成”“月要”“岁会”会计报告为决策依据的“中式簿记”方法体系的基础已经建立，这在世界文明古国会计发展史上具有代表性。进入中古时代后，战国至秦朝便有了针对会计的专门立法系统，有了“上计律”，有了为执行“量入为出”财政原则服务的、由“三柱”结算向“四柱”结算的转变。随着封建政治经济体制的建立，“官厅会计”的核算体系很快有了明显改进。战国时期，以对民间“牛肋骨账”所作考证结论为标志，中国的“民间会计”也开始有了一定进步，在簿记制度与方法方面形成了具有转折意义的起点。到封建经济繁荣发展的唐宋时期，“官厅会计”演进到它的完善形态。在此期间，建立了统一的财计制度体系与规范的中式簿记方法体系，并且在中式簿记原理的基础上，通过账簿组织系统的设计原理，账目分类与分项设置原理，凭证与“四柱”结算原理，会计报告月、季、年度的系统编报原理，以及《国计簿》与《会计录》撰写及其会计分析原理，形成对实践的指引，这一变化标志着由中式簿记向中式会计方向的转变，从而促使中国的“官厅会计”进入全面、系统而科学的发展阶段。并且，中国旧式金融组织在经营与管理上的初步发展也使“民间会计”的发展进入一个新阶段。在这个时期，中式会计在世界上依然处于领先地位，并通过陆地与海上丝绸之路对世界会计产生了深刻影响。中国古代会计发展的先进水平一直保持到明代初期，对于这个时期会计、审计与官厅理财的历史运行过程及其发展成就，以及对古代世界会计的历史贡献，《中国会计通史》运用大量篇幅进行了全面而系统的阐述与研究，使其成为世界古代会计史研究中最为厚重的部分，填补了这个漫长阶段世界会计史研究中最重要部分的空白。然而，在充分看到中国古代三千余年会计发展光辉灿烂的历史成就及其对世界的重大历史贡献的同时，《中国会计通史》也正视了下述史实。

自战国（公元前475 年）①参见荣孟源：《中国历史纪年》，生活·读书·新知三联书店1956 年版，第150 页。以来，中国经历了长达二千三百余年的封建社会，在此期间，会计严重受到封建自然经济环境的束缚，处在一个滞缓的演进过程与状态。从封建政治经济制度变更上来看，通常前一朝代由兴盛走向衰落，及至最终由于财政经济崩溃而消亡，而后一朝代代之而起，又重复了同一历史过程的演变，这样循环往复一直到1840 年鸦片战争爆发。从这种变化的本质上来看，前一封建王朝之覆灭，后一王朝代之而起，只不过是同一政治现象的反复和同一经济结构的再生，而作为封建制度本身却并没有发生任何实质性改变。中式会计虽渊源甚古，但却伴随着封建王朝的一盛一衰，封建社会经济的倏起倏落，在变换不定之中而又简单重复，随波逐流，一直处于缓慢延展状态，其间根本不可能迎来变革的契机。而至明清时期，以实行闭关锁国政策为开端，中国的政治、经济、文化、军事、科学技术，包括会计在内，由先进渐自落后，及至晚清之前，中式会计已真正到了“落后便要挨打”的地步。

明朝永乐三年（公元1405 年）至宣德八年（公元1433 年），郑和先后七下西洋，这一世界航海史上的壮举表明，直到15 世纪，中国在政治、经济、科学技术与文化等方面依然位于世界先进之列。宣德十年（公元1435 年），明英宗即位，1436 年改年号为正统，诏定停止下西洋。此后，历经代宗、宪宗、孝宗，七十年间，朱明王朝已处于它的中衰时期，也正是从这个时候起，包括会计在内，中国的政治、经济、文化、军事等已开始显露出落后于西方国家的端倪。从1492 年哥伦布航海开始，到1498 年达·伽马航海，以及1519−1522 年麦哲伦航海，举世闻名的世界三次大航行揭开了近代西方国家殖民掠夺的序幕；同时，先后在西欧引发了“价格革命”与“商业革命”，这些重大历史事件加速了西欧封建政治经济关系的解体，促进了资本主义经济关系的产生与发展。也正是在这一重大政治经济背景下，1494 年，意大利数学家卢卡·帕乔利的一代名著《算术、几何、比及比例概要》问世，这部数学著作的第三卷第九部第十一篇的《计算与记录要论》①潘序伦先生将卢卡·帕乔利的数学著作译为《数学大全》，葛家澍教授将书中有关簿记学的部分意译为《簿记论》。被公认为是世界上首部研究复式簿记学的著述，这一著作的问世标志着中国会计落后于近代西方国家会计已成定论。1640−1688 年（明崇祯十三年至清康熙二十七年），英国资产阶级革命取得成功，英国资产阶级的政治地位得以确立。18 世纪60−80 年代，以英国工业革命为开端，伴随着这场革命在法、德与美等国的相继完成，借贷复式簿记逐步传播开来，并在西方主要国家获得迅速发展。英国工业革命为制造成本核算和管理制度的创立与发展提供了契机，以“固定资产折旧革命”为代表的一系列举动将近代簿记学推进到现代会计学发展的新时期，并且于20 世纪上半叶在美国最终完成了这一根本性转变。而至清代，中国依然停滞于单式簿记阶段，此时的中国会计已远远落后于西方国家。在晚清（1840−1911 年）的七十余年间，随着中国近代产业的产生，尤其是民族资本主义工商企业的产生与初步发展，中国在会计方面开始进入以改良中式簿记或中式会计为基本目标的会计转轨变型的探索阶段，由于旧有的问题积累越来越多，这个阶段的改良处于十分艰难且曲折的状态。

毛泽东指出：“中国封建社会内的商品经济的发展，已经孕育着资本主义的萌芽，如果没有外国资本主义的影响，中国也将缓慢地发展到资本主义社会。”②毛泽东：《中国革命和中国共产党》，《毛泽东选集》第二卷，人民出版社1991 年版，第626 页。因此，商品货币经济在中国封建制度内部的发展变化客观上孕育着资本主义萌芽。如果从永乐元年（公元1403 年）算起，到明末为止，中国的这种新经济因素与关系的存在实际上已有两百余年历史；而至清代乾隆到嘉庆年间（公元1736−1820 年），这种新经济现象又有进一步发展。所以，正是中国会计环境要素产生的这种实质性变化促进了明末清初中国固有复式簿记的产生。《中国会计通史》通过考证，以确凿的史实证实明末清初“龙门账”的产生、应用与发展；并通过史例论证，进一步确认在乾隆年间，诸如商业中的“广丰布店”等已经应用了比较成熟的“四脚账”。

史实表明，由明代中期至清代早中期“闭关锁国”政策所决定，中国的资本主义萌芽一直处于微弱且不充分状态，中国固有复式簿记也因此处于不成熟与发展不充分状态，其应用范围也具有很大局限性，最后因为得不到传播、生命力虚弱，很快便退出会计历史舞台。相反，意大利复式簿记的产生与发展却有着得天独厚的促进因素与推动条件：（1）意大利北部城市共和国的资本主义萌芽与生长比较充分；（2）12−13 世纪佛罗伦萨城市共和国新式银行在汇兑业务中发生的往来转账关系成为促进复式簿记产生的直接原因；（3）14−15 世纪，在威尼斯城市共和国商品进销货核算过程中反复出现的人欠欠人关系处理，促使复式簿记的记账格局与双轨结算盈亏的平衡制度稳定下来，并取得总结性发展；（4）数学家对复式簿记的系统研究将簿记理论、方法与实践结合起来，促进了簿记科学原理的产生，为复式簿记在西欧乃至世界的传播创造了先决条件；（5）意大利的新式簿记迎合了德国、荷兰、法国、英国与美国等资本主义经济关系的发展变化要求，这些国家既在公司经济发展中选择了复式簿记，又在实际应用中发展了它，使得复式簿记具有旺盛的生命力，成为世界公认的簿记科学。近代会计史的演进过程一开始便向世人发出警示，会计必须遵循历史规律，顺应历史潮流，适应政治经济这一首要环境的变化，唯此，会计才具有生存与发展前途。中国的“龙门账”与“四脚账”因深受会计环境制约，虽然其未胎死腹中，却毙命于摇篮，这是世界会计发展史上关于会计环境对会计具有决定性影响的一个典型例证。

《中国会计通史》以确凿的史实进一步证实，中国固有复式簿记于16 世纪产生，在17 世纪有所进展，到18 世纪40−50 年代在“四脚账”上有进一步改进，并在商业与中国旧式金融机构中有一定应用。中外会计界应当尊重这一历史事实。1925 年，国立暨南商科会计学会首次在《簿记与会计》（见图1） 一书中，从记账、分类核算到“天地符合”的结册编报等方面将“四脚账”原理系统而全面地写进讲义，作为大学会计专业教育的重要内容，这部教科书充分肯定了中国会计史上的这一发展成就。

图1 《簿记与会计》封面与《中国之复式簿记》①国立暨南商科会计学会：《簿记与会计》上册，蒋沧浪：《中国之复式簿记》，民智书局民国十四年（1925）版，封面与第2 页。

论及正视中国“四脚账”的问题，1995 年，英国社会科学院院士、剑桥大学教授杰克·古迪（Jack Goody）在阅读了《中国会计史稿》（下册）第七、第八两章关于“中国固有复式簿记”及其研究结论之后指出，从《中国会计史稿》对中国固有复式簿记“四脚账”的研究可见，“无论中国的簿记系统发展到何种程度，但这些事实不得不让西方的历史学家、经济学家和社会学家对他们原有的某些假定重新进行思考。因为他们普遍认为：只有‘西方式’的簿记形式才是‘科学’的，而世界其他地方的滞后发展就是由于其缺乏‘科学的’簿记方法所造成的”②杰克·古迪：《西方中的东方》，沈毅译，浙江大学出版社2012 年版，第83 页。。古迪教授还针对那些只有西方才有复式簿记，而中国引进了这种复式簿记，从而对中国产生了一定影响的说法指出：“从郭道扬所揭示的中国簿记自身的内在逻辑构架来看，这种可能性似乎不大。”①杰克·古迪：《西方中的东方》，沈毅译，浙江大学出版社2012 年版，第85 页。他认为要尊重历史，正视历史事实，以一种内在的“逻辑”或“理性”看待世界复式簿记发展史，“这才是我们看待簿记发展历史的一种更为可取的思考态度”②杰克·古迪：《西方中的东方》，沈毅译，浙江大学出版社2012 年版，第86 页。。古迪教授所坚持的历史研究原则既是东西方会计文化与方法客观发展的实际情形，又体现了东西方会计所进行的正常交流。明清之际的资本主义萌芽促使会计环境发生变化，中国固有复式簿记在此期间产生具有客观必然性，应当正视这一历史事实，而中国进入近代社会后，引进西方复式簿记，改良与改革中式会计，这也是史实，两者都是历史事实，并无任何冲突，重要的是要尊重历史，不可在研究中因主观判断而出现认识上的偏颇。

三

财务，是人类社会进入近代市场经济发展阶段后产生的新概念，自此财务学成为独立于会计学与审计学的一门新学科。在中国会计发展史上，财务或财务学的产生是一个具有划时代意义的进步。随着这一重大变化，《中国会计通史》也适时转向对企业财务史、会计史、审计史与经济监察史并驾齐驱进行研究的阶段。近代企业财务的产生既改写了企业会计发展的历史，也改写了企业管理的历史。自此，企业的“经营与管理”才得以成为一个完整的科学概念，近现代企业的基础管理控制系统才得以建立，近现代企业在市场经济竞争中才有了基础管控意义上的保障，企业只有牢牢夯实这个基础，才具有生存、创造与发展的竞争能力。

近现代企业确立的这个基础管控系统，以财务为先导，以会计为控制的基础，以审计与经济监察为协同控制的保障。财务、会计、审计与经济监察在企业的基础管控系统中协同发挥作用，促使企业的内部管控机制适应市场经济机制。这是《中国会计通史》研究与评价中国近现代企业改革与发展的一个重要标准。

研究发现，由中国近代企业产生与发展的政治经济环境的特殊性所决定，中国近代企业的财务思想、对财务的研究以及财务管理实践，也与中国近代企业会计一样，远远滞后于西方国家的企业。如晚清的七十年，在半殖民地半封建社会制度下，虽然中国民族资本主义工商业与农（牧）垦殖公司中的一部分企业也实行了股份制，对企业的投融资行为也有了初步认识，但在总体上这种认识还处于模糊状态，财务或财务管理在企业中的基础管控地位还未从根本上确立起来。进入中华民国时期后，随着民族资本主义工商业的发展，尤其是初始形态资本市场的建立，一部分上市公司已在一定程度上提高了对近代企业中财务地位与作用的认识，在企业财务管理实践上也有所进步。仅从当时有关财务研究或普及性介绍的出版物来看，中国理论界与教育界对企业财务的研究已处于起步阶段。然而，在中华民国时期，近代市场经济发展还存在很大的局限性，政府与企业的财务思想依然处于滞后状态，对企业财务的重视程度还远不如企业会计，实业界忙于对中式会计的改良与改革，把解决企业财务方面的问题置于比企业会计更加次要的方面。

从国民政府时期开始，在财务与会计理论探讨方面就已存在“大会计”与“大财务”两种议论。“大会计”论者认为，“大会计”将财务的内容包括在会计研究之内，“大财务”论者则持相反观点，他们认为“大财务”可以把全部会计的内容包括在内。《中国会计通史》从对会计与财务产生、发展环境研究中发现，一方面促成会计与财务产生的环境要素存在根本上的不同，它们各自在相应的环境下确定了不同的研究对象，一开始便在学科定位上存在本质区别，这使两者根本不可能兼容；另一方面，会计起源于史前社会，并经历了漫长的古代会计发展阶段，而财务于近代社会才产生，两个学科门类的产生、发展在时空界域与路径上存在较大差异，它们根本上就不存在相互涵盖或彼此包容的问题。所以，世界上既不存在包容财务的“大会计”，也不存在涵盖会计的“大财务”，无论从近现代企业的经营管理关系上还是从学科关系上来看，两者都不能混为一谈。同时，财务与理财这两个概念也不能混淆。自古以来，以国家财政为对象的管算行为称为理财，而以企业投融资管理为主导的行为称为财务。总而言之，凡属于理财范畴的行为不能视同为财务行为。

现代中国真正重视企业财务、企业财务管理与财务学研究以及财务管理学教育，还是1978 年改革开放以后的事，尤其是1992 年实行社会主义市场经济体制改革以来，中国财务理论研究、财务学教育以及企业财务改革实践才进入新的历史阶段。从《中国会计通史》第十二篇第四十二章对38 家不同类型企业的改革与发展研究中可见，绝大多数企业已树立起现代财务思想，将财务管理放在生产经营与管理的重要位置，尤其是绝大多数上市公司已从市场化改革出发确立了企业财务战略，企业财务与社会财务、证券市场财务形成了相互协调的关系，在维护与保障投资者权益方面保持一致，企业财务、会计、审计改革的协同效应已经产生，这是前所未有的进步。同时，随着理论界和教育界在财务学研究、财务管理学教育以及财务著作出版方面的长足发展和中国社会主义市场经济体制改革的全面展开及深化，企业已在基础管理层次上形成财务、会计、审计与经济监察三位一体的控制体系，企业在这方面的改革与发展成就也是前所未有的。但《中国会计通史》对中国企业的广泛调研发现，至今仍有相当一部分企业对现代企业财务、财务管理与会计、审计及经济监察之间的关系缺乏认识，甚至还有少数企业将财务与会计混为一谈，极少数受家族思想支配的企业不仅把财务职能与会计职能相混淆，而且还把它的会计组织机构视同私家“账房”对待。这些企业既必须正视这一问题存在的严重性，也必须着手解决这一问题，以在改革中持续推动企业财务与会计在正确方向上发展。这些因财务思想落后而使财务管理实践滞后的企业，需要对近现代企业财务发展史有一个正确认识。

在近现代西方国家学者中，英国古典政治经济学体系创始人亚当·斯密（Adam Smith）最早对财务学原理进行了论述，他在1776 年出版的《国富论》第一篇第九章《论资本利润》、第二篇第一章《论资财的划分》和第五章《论资本的各种用途》等为现代财务理论的建立奠定了经济学基础，只是斯密在这部书中尚未明确给出财务的概念。在19 世纪，几乎所有的英国公司都在考虑为企业财务管理而建立财务组织部门的问题，可这在当时还是一个难题，因为它需要通过程序上的设计与实践过程上的反复调整才能解决近现代企业科学组织架构的设计与构建问题，而这些在实践上需要比较长的探索过程，在短期内还无法解决。真正解决财务在公司组织制度中的地位问题还是20 世纪以后的事。1916 年，法国经济学家亨利·法约尔（Henri Fayol）在其所著的《工业管理与一般管理》（General and Industrial Management）（见图2）一书中，对财务在现代企业经营管理活动中的组织地位作出了设计上的具体安排。要了解企业财务的组织原理以及企业财务的职业地位与企业财务、企业会计之间的组织关系，必须研读法约尔在这部著作中对现代企业财务定位方面的阐述。

图2 亨利·法约尔著《工业管理与一般管理》中英文版封面

把握世界名著中最早关于财务理论及企业财务与会计组织关系的研究，必先理解《工业管理与一般管理》对企业经营与管理活动的组织构成关系的安排（见图3），以从切实的层面认识现代企业财务的地位与作用。法约尔指出，企业财务在经营活动中的顺序虽然还列于技术活动与营业活动之后，但在财务管理运作上却处于企业的首要地位，企业财务在企业管理中的地位从计划、组织、指挥、协调与控制五个环节中一致体现出来。作为企业财务活动的基础，企业会计活动履行它的基础控制职能也是这样，会计组织部门在以上各个管理活动过程中从始至终与企业财务管理协同一致，成为企业管理控制的组织基础。

图3 亨利·法约尔著《工业管理与一般管理》关于企业财务与会计的组织定位①参见王先民：《经济管理思想史简编》，黑龙江人民出版社1986 年版，第98 页。

任何一家现代企业都必须在财务与会计之间建立以财务管理为主导、以会计管理为基础的协同一致的管理控制关系。如果一家企业不能顺应这种关系，甚至不通晓它们各自的学科原理，在管理中将两者混同，那么这家企业迟早会在经营管理决策上发生失误，甚至面临较高的经营管理风险。

企业财务机制的正常运作客观上必然要与市场经济机制始终保持一致，从市场经济机制运作与企业财务相关的各个部分来看，企业财务机制又必须与证券市场、金融市场运作机制保持一致。一方面，企业（尤其是上市公司）通过证券市场与投资者之间建立起科学的投融资关系；另一方面又通过企业财务与社会财务以及国际财务在投融资管理运作上的一致性，保障投资者权益，使财务机制的协同运作保持良性循环状态。综合以上两方面反映的财务问题，企业财务、社会财务既是保持企业生存与发展的生命力，也是保持证券市场、金融市场乃至市场经济生命力之所在。所以，企业的财务状况是企业生命力最集中的体现，重视企业财务和财务管理便是重视企业生存与发展的远大前程。

四

《中国会计通史》研究表明，中国古代会计史的演进从始至终都是沿着会计专业原理与实践相一致的路径进行与展开的，会计从来就没有作为一种纯粹的方法独立存在过。尤其是中华人民共和国现代财务与会计、审计与经济监察发展史，六十年（1949−2009 年）所走过的始终是一条理论与实践相结合的道路。

中国的史前人类以旧石器时代中晚期为出发点，经历中石器时代、新石器时代、铜石并用时代等，先后创造了标志中国史前会计发展的山顶洞文化、峙峪文化、刘家岔文化、仰韶文化、马家窑文化、大汶口文化、红山文化、凌家滩文化、良渚文化、屈家岭文化、龙山文化、齐家文化以及二里头文化与二里岗文化等，实现了中国史前计量记录规则、原理与方法的有机结合，这个原始会计的结合体为中国进入文明时代的会计发展奠定了基础。

中国古代社会的会计发展史表明，任何一种簿记方法的出现都必然有它预定的目标，也必然顺理成章确定它的专业原理、原则作为存在的依托。在中国古代，从中式簿记到中式会计，簿记或会计方法从来就没有脱离过它的原理，并且任何一种方法的发展都从始至终与它的专业原理的发展相辅而行，及至最终既有中式簿记或会计的方法体系的形成，也必定有与其完全一致的簿记或会计原理体系的形成，前者从始至终依靠后者。在中国古代会计发展阶段，早期是《周礼》财计制度、原理及其方法互为一体，中期达到中式簿记或会计原理和方法相结合境界的是唐朝的《国计簿》与宋朝的《会计录》，唐、宋官厅实现了中国古代会计分析方法与会计原理的最佳结合。而在中国古代后期，中式会计发展的重要标志则是民间会计发展中产生的“龙门账”与“四脚账”，它们是中国固有复式簿记（会计）中改革形态的中式复式簿记（会计）规则、原理与复式簿记（会计）方法的有机结合。在中国古代，簿记（会计）专门方法与簿记（会计）专业原理结合的历史演进趋向于越来越紧密的状态。

自中国进入近代社会发展阶段，在半殖民地半封建社会条件下，中国近代会计的进步集中于改良与改革中式会计方面，改良与改革主要涉及对西方会计与审计理论的引进，引进借鉴的主要著作集中在会计学原理、成本会计学、审计学以及少数财务著述方面。中华民国时期，留日、留美与留欧的学者推动了近代中国会计、审计学术的发展，开启了大学中对会计、审计理论较为系统的研究。只是当时研究的重点在改良与改革中式会计方面，着重于引进而自创不足，无暇顾及对近代企业财务的研究。

中国现代财务与会计、审计与经济监察理论的系统研究，初基奠定于1949−1977 年，1978−1991 年进入改革开放与发展的初步阶段，1992−2009 年进入全面、系统而深入的发展阶段。在这个跨世纪的改革与发展阶段，中国财务与会计、审计与经济监察主管部门通过学术界与实务界在改革中的协同一致研究及组织运作，完成了这个学科体系的组织制度体系、法律制度体系、理论体系以及科学技术方法体系建设。尤其在学术研究方面，实现了学术组织、学术刊物、学术专著、学术性专题研究教科书以及各类学术研究基金、学术创新基地的专业化、系统化与国际化。中国的现代财务与会计、审计与经济监察的学术理论研究不仅达到历史上前所未有的发展程度与规模，而且研究水平全面提升，进入世界先进之列。

中国现代财务与会计、审计与经济监察这个基础学科体系的研究，最突出的成就集中体现在学科理论体系的构建与专业理论研究基础的奠定方面，这一点不仅反映在博士、硕士与学士学位论文研究方面，而且还充分反映在各个不同层次的专业理论教育方面。在理论研究层次的布局上，首先注重的是基础理论，其次是专业理论，并强调必须实现两者的有机结合，以此推动专业学术研究的发展。

本质上，市场经济是产权经济，中国的市场化改革关键在于建立作为现代企业制度基础的产权制度，以形成企业产权所有制的核心，理顺产权归属，维护和保障产权与权益的责任，全面系统而正确地核算和管理企业的产权价值运动过程及其结果，不断提升所有者权益的分配水平。这便是社会主义市场经济体制改革以来，中国现代财务与会计、审计与经济监察工作树立的新思想、新理念，并依此形成的适应社会主义市场经济与企业经济发展要求的新理论体系。这个理论体系树立的产权思想与基本理论在于：（1）从历史唯物主义出发，确认社会主义市场经济发展阶段企业和个人对产权与权益关注的普遍性。（2）应当明确中国社会主义市场经济是产权经济、法治经济、诚信经济、道德经济与责任经济不同表述之间的辩证关系。（3）明确“财产权利”的核心内容体现为一组“权利束”，这组“权利束”具体表现为“财产权利”的占有、使用、收益与处分四项权能，而这些都是实现产权基础控制的目标要素。（4）必须明确合理组织企业产权价值运动的关键在于对市场经济资源与企业资源的合理而精确的配置与科学利用以及精细核算与精益管理，促使企业资源配置效率不断提升。（5）明确产权的社会属性和体现在企业方面的意义与价值，并使两者最终落实到“经济利益”方面。企业收益权与处分权的行使支配着产权价值在社会范围内的运动，而通过市场交易方式在交易双方对“财产权益”的相互让渡中，其运作目标一致表现在对收益的追求方面，这种对权益追求的动机从始至终支配着经济实体的行为，市场经济活动的外部性决定着企业基础管控活动的内部性。（6）企业要在市场交易中实现它的资源收益或产权价值的营运效益，前提条件在于实现对企业内部资源的合理配置，并将企业的内部管理效用体现到市场上，以在市场竞争中取胜。只有树立产权价值观才能真正认识到市场竞争实际上是企业优化资源配置效率与效果的竞争，社会资源配置系由低效率与低效果企业向高效率与高效果企业的转移，本质上体现为市场经济竞争中优胜劣汰的基本法则，这便是一个有效市场经济机制所进行的根本选择。而这一点集中说明企业的财务、会计、审计与经济监察形成的基础管控体系的正能量在市场竞争中所发挥的关键作用，这种情形既是重要的思想转变与理论问题，也是在研究中必须注重的理论与实践相结合的问题。（7）现代财务、会计、审计与经济监察部门必须树立产权价值观，其研究与对实务的处理必须受到现代产权理论的支配，这是问题的一方面；而另一方面，如阿尔钦等人所讲：“如果经济组织的计量能力很差，报酬与生产率之间只有松散的联系，生产率将较低，但如果经济组织的计量能力很强，生产率就较高。”①阿曼·A.阿尔钦等：《生产、信息费用与经济组织》，罗纳德·H.科斯等著，刘守英等译：《财产权利与制度变迁：产权学派与新制度学派译文集》，格致出版社·上海三联书店·上海人民出版社2014 年版，第46 页。这也正如德姆塞茨所指出的，在产权和经济的比较与衡量中，“任何资源配置机制，要为社会所接受，都必须解决好两类任务，一是不管资源如何使用，必须充分揭示资源收益的信息；二是必须能促使人们认真考虑这些信息”②哈罗德·德姆塞茨：《所有权控制与企业——论经济活动的组织》，段毅才等译，经济科学出版社1999 年版，第43 页。。无论是来自财务方面的信息，还是来自会计、审计与经济监察方面的信息，对市场（特别是资本市场）来说都是至关重要的，都是市场基础管理与企业基础管理的依托。正如中国学者在研究中所指出的，无论是产权经济的发展对财务与会计产生的重要影响，还是财务与会计的发展对产权经济反映与控制作出的重要贡献，都是“与生俱来的”③参见伍中信：《产权与会计》，立信会计出版社1998 年版，第2 页。。

中国在进入社会主义市场经济体制改革阶段后，财务学、会计学与审计学、经济监察学的研究已建立在马克思主义经济学、产权经济学以及管理学、法学、社会学理论研究基础之上，尤其是关于产权理论与实务相结合的研究已成为财务学、会计学与审计学、经济监察学研究中占主导地位的内容。自此，才有了“国家权益”“财产权益”“投资者权益”“所有者权益”“企业（公司）权益”“公共权益”与“利益相关者权益”等一系列科学概念的提出，并以企业财务、资本市场财务、社会财务为组织运作中心，以会计、审计为管控基础，形成企业产权价值运作机制与市场经济运作机制相一致的关系。其中，在市场的“价值决定机制”方面，具体表现为企业的“成本−权益”运作机制；在市场的“供求机制”方面，具体表现为企业的“成本−价格−权益”运作机制；而在市场的“竞争机制”方面，则具体表现为企业的“产权价值可持续增长机制”。由此，以上三个最基本的方面成为中国现代企业财务、会计、审计、经济监察理论与市场经济实践相结合研究的最重要内容。

在1992−2009 年及以后的研究中，出现了对“产权财务”“产权会计”与“产权审计”专门而系统的研究，并且在这些方面理论上的求实创新针对性地指导了企业的改革实践，这是中国现代理论研究中史无前例的进步。从发展态势上考察，由理论研究落实到求实创新方面的重点在于：（1）会计学研究。改革开放以来，对会计学原理的研究从根本上改变了中国长期以来会计学原理撰写“言之无论”与“言之无据”的状况。相关学者以产权经济学理论作为切入点，从产权要素的角度，在原理上进行系统诠释，并就其中两组要素组合而形成的会计等式，根据双轨结算盈亏原理从平衡法则上加以全面论证；再以产权价值运动过程与结果及其所体现的经济关系作为会计对象加以表述，以反映与控制作为对现代会计职能的表述，从原理到实务，进而再从原理上加以总结，形成合乎现代会计学逻辑关系的阐述与论证，从而将簿记学原理转变到会计学原理的研究方位上。（2）财务学研究。中国改革开放体现在这方面的成就，反映在对企业财务的地位和作用的认识与对财务学研究的重视方面：一是解决了会计与财务界域不分或不明确的问题；二是解决了树立现代企业财务主导地位与能动作用的问题；三是解决了上市公司财务与证券市场财务良性互动关系不明确的问题；四是解决了大学里财务学或财务管理学教育的高端化、国际化问题。在现代市场经济发展条件下，改革促使企业（尤其是上市公司）注重对财务学的研究，重视对财务管理地位与作用的提升。当前，财务学理论与实践相结合的研究尚须解决社会财务与企业（尤其是与上市公司）财务的良性互动问题。（3）审计学研究。中国改革开放已把现代审计学与审计管理推进到一个新阶段，体现在审计工作、审计教育、审计理论研究等方面。目前，中国审计改革要解决的重点问题是独立审计问题，从发展趋势上看，要更好实现“一带一路”倡议目标，切实解决独立审计做大做强、走向国际化、为跨国经济服务的问题，必须以国际经济社会公认的标准为依据，从审计法制与理论以及审计技术与方式方法上，真正解决审计的独立性与权威性问题，同时做到审计与经济监察的有效配合。

从世界范围考察，进入近代社会以来，参与财务、会计、审计理论与实务研究的是一支横跨社会科学与自然科学两大领域的研究队伍。历史规律表明，数学家的贡献集中体现在会计学方面，经济学家与管理学家的贡献集中体现在财务学方面，法学家与社会学家的贡献集中体现在审计学方面，而工程师的贡献则集中体现在成本会计与会计信息系统建设方面。

财务、会计、审计与经济监察作为横跨社会科学与自然科学两大领域、由经济学与管理学统驭的基础学科体系，在进入近现代社会之后，已建立起具有学科专业特质的理论体系、专业制度的法理体系以及以数学、数理统计学、计量经济学、价值工程学与计算机科学为支撑的方法技术体系，这些方面的共同促进形成了这门科学的信息系统，使其成为当代科学群体中具有前沿意义与研究价值的科学。《中国会计通史》由古及今，通过对会计、审计、经济监察与财务贯穿全程的研究，对这个基础学科体系的前程最终作出了这样的表述：无论全球经济发展的历史走向有多么宏大而宽广，这个基础管控体系的发展也必然有多么宏大而宽广；无论全球经济的发展水平达到何等高度，其通过适应性变革与发展也必然会达到同等的高度；在全球进入现代市场经济发展阶段后，无论公司经济与以资本市场为支撑的市场经济发展到怎样的高度与先进程度，仅就公司财务和财务管理的改革与发展而言，其也必然会发展到同样的高度与先进程度，财务学科发展的持续性和永久性也必将与公司经济及市场经济始终保持一致。

五

关于中国的会计文化。

“观乎天文以察时变，观乎人文以化成天下”①《易经·贲卦》。，中国上古经典《易经》中便出现了精深的文化理念。

自文艺复兴以来，学术界便从近代以来的科学范畴，通过各种方法，研究究竟什么是人类的社会文化。随后，不同学科与不同学派，从不同角度，以不同方式，给出了文化的不同定义。自20 世纪50 年代，对社会文化的定义成为“文化学研究的一个范畴”②王晓鹏：《文化学概要》，福建人民出版社2017 年版，第19 页。。研究发现，文化是一个相当广泛且十分复杂的概念，不同学科有不同表述。如从文化学角度来定义，“文化是人类社会群体所创造的价值和意义体系”，它“表现为物质产品、精神与观念、知识与科学、组织管理与制度、宗教与信仰、习俗与行为活动的规范、经济与社会生活方式等多层面现象的综合体”③王晓鹏：《文化学概要》，福建人民出版社2017 年版，第27 页。。显然，在这一“价值和意义体系”中，会计文化是涵盖于其中的重要内容。从“历史探源性定义”来分析，中外历史学派将文化视为社会之遗产，认为文化“或者是传统的行为方式的全部集合”①王晓鹏：《文化学概要》，福建人民出版社2017 年版，第21 页。。但应当注意，“文化为群体生活提供规范、方式与环境，文化通过传承为社会进步发挥基础作用，文化会促进或制约经济乃至整个社会的发展”②引自***总书记为“浙江文化研究工程成果文库”所作的总序，参见周航主编：《宁海古戏台建筑群研究》，浙江大学出版社2015 年版。。这一论断与马克思关于经济越发展，会计对于生产过程的控制与观念总结越重要的论断保持一致。在社会经济发展总体上，文化，包括与社会经济密切相关的会计文化，既“是一定社会的政治和经济的反映，同时又给予一定社会的政治和经济以巨大的影响”③夏征农、陈至立：《辞海》（第六版缩印本），上海辞书出版社2014 年版，第1975 页。，其中会计文化对社会经济所具有的基础控制作用尤为显著。再从区域经济角度评价会计文化的作用，“在中国文化的共同价值取向下”，区域文化“以自己的独特个性支撑着、引领着本地经济社会的发展”④引自***总书记为“浙江文化研究工程成果文库”所作的总序，参见周航主编：《宁海古戏台建筑群研究》，浙江大学出版社2015 年版。。所以，中国会计文化与社会经济之间客观上存在的关联关系，无论从文化的“社会反推性定义”“价值认定性定义”，还是从“结构分析性定义”“历史探源性定义”角度考察，都能从中华民族所具有的思想境界以及从它的精神、道德、伦理、信仰、智慧与民族素质等方面反映出来，也能从科学技术与经济学说、管理学说中体现出来。中国会计文化的演进不仅具有多样性与专业化特征，而且富有哲理性与逻辑性；同时，中国会计文化又具有多元化与多方位、多层次与多环节以及包容性与综合性兼顾的特质。在其所固有的文化作用关系上，“中国文化的博大精深，来源于其内部生成的多姿多彩；中国文化的历久弥新，取决于其变迁过程中各种元素、层次、类型在内容和结构上通过碰撞、解构、融合而产生的革故鼎新的强大动力”⑤引自***总书记为“浙江文化研究工程成果文库”所作的总序，参见周航主编：《宁海古戏台建筑群研究》，浙江大学出版社2015 年版。。而中国的会计文化正是在社会经济与国家财政经济的基础管算层次上具有这样的促进作用，《中国会计通史》根据史实所作出的系统考证结论对此有充分体现。会计文化既具有中国文化普遍意义上的共性，又有经济学或管理学意义上的专业文化表现，具有鲜明的个性特征。

中国的会计文化在学科门类上不仅历史悠久，而且伴随着会计环境的变化而发展。在中国古代历史的各个阶段，它在社会经济、国家财政经济与民生经济，或在近现代企业经济的演进中，通过文化传承与文化革故鼎新，持续进步与发展。从远古至今，在历史演进与交互传承过程中，中国会计文化创造了辉煌成就，尤其是在中国古代，中国会计文化领先于世界，展现出独立特色，其历史成就无与伦比。

（1）中国会计文化源于旧石器时代中晚期的采集经济后期，与中国远古时代的语言、文字与古算学并立，确立了开拓与征服大自然的思想、精神以及在与大自然搏斗中所建立的道德品质与原始文化素质。这些中国的原始科学门类协同解决了采集经济中后期人类与人类社会的生存与发展问题，使人类安全过渡到新石器时代。会计文化的发明创造，在杜绝人类越冬食品匮竭之际发生的“人食人”现象上起到至为关键的作用。中国会计文化具有光辉的历史起点，所发挥的伟大作用是当时任何一种科学所不能替代的。

（2）中国会计文化的古代史依托中国的考古文化而建立。《中国会计通史》从一系列原始刻划符号，到通过变革“书契”制度与方法的形成，再到甲骨文、金文、简牍、碑刻文与从墓葬中出土的账纸以及其他纸质会计文书等，大量应用考古文化成果，史证了中国会计文化产生与发展的历史进程及其运行规律。在《中国会计通史》对会计与会计文化史证的近千张珍贵考古文物图片中，有700 幅以上是世界鲜见的，这些图片展示了中国古代各历史阶段会计与会计文化发展的伟大成就，显示出它们既是中国也是世界会计与会计文化发展史上的多座里程碑，或是表现为中国会计文化发展某一历史阶段具有划期意义的分水岭。考古出土的会计文物深深鼓舞了中华民族的文化自信，古老的会计文化一直传演至今，是《中国会计通史》研究所坚持的理论自信、制度自信以及社会主义市场经济体制改革与发展自信的历史依据。

（3）从远古至今，中国的会计文化代代传演、一脉相承，从思想与会计文化原理上，从会计组织与法律制度、理财治用与勤俭节约理念、会计方法体系与历朝历代标志性会计文化成就上，以及从古代、近代与现代会计文化成就演进的一体关系上，所体现与保持的改革、创新与发展规律是中国会计文化传承、演进与发展的生命力，是中华民族革故鼎新的创造力，使中国会计文化成为推动会计发展的“一位智者”。

（4）中国会计文化发展史及其规律充分证实，中国经济发展变化及其在各个历史阶段的演进是中国会计文化适应发展变化及其改革、创新的结果。从会计文化环境层次上来看，一是社会政治、经济的发展变化，二是从农业与家庭手工业相结合的社会进展到近代市场经济改革阶段的重要变化，三是进入中华人民共和国改革开放和社会主义现代化建设新时期之重大变化。从会计文化发展变化构成要素上来看，自然经济环境下形成的会计、审计、财计监察体系，以对国家财政经济的管算为主体，兼顾对民生经济的反映与管理上的变化。直到中华人民共和国社会主义市场经济体制建立、改革与发展阶段，现代财务、会计、审计与经济监察基础管控体系的建立，体现在管理国家财政经济、民生经济以及企业经济基础控制上的强化，《中国会计通史》研究论证所树立的“经济管控基础论”是一个在中国会计文化理论与改革实践上具有核心意义的理论支持。

（5）《中国会计通史》通过严谨考证，以中国原始会计文化与夏、商会计文化传演对接为起点，按照中国会计文化的传承划期，研究了中国古代会计文化向近现代会计文化的转变。一方面着重探讨了中国由单式簿记制度向复式簿记制度演进规律的形成，及其在东西方国家中所具有的一致性；而另一方面又针对性地剖析了中国固有复式簿记在会计原理上的不成熟与不充分问题，通过改良与改革，中国会计文化分阶段实现了向借鉴国外近现代先进会计文化的适时转变，这是中国会计文化发展史上，以适合中国国情为原则，实行“洋为中用”的一个典型范例。

（6）中国古代会计文化的建设目标集中在管算结合方面，以财政支出与财政储备为管算重点，树立“量入为出”财政原则，并依此通过对会计文化的不断改革，实现对国家财计安全的保障；进入社会主义市场经济体制改革阶段后，实行了积极的财政方针政策，并通过以财务文化为先导与以会计文化为基础的管控及核算机制，建立了具有能动作用、包括审计、经济监察在内的现代基础管控体系，应对市场经济的发展变化，并坚持社会主义核心价值观把握与掌控市场经济的发展方向，从总体上彰显现代财务文化、会计文化与审计及经济监察文化中的新思想、新精神及其改革、创新、发展中产生的新理念。

（7）从古至今，中国会计文化的形成与发展过程充分反映出中华各民族会计文化在汇流、融合与互补之中所形成的交互影响及协同共进关系。所以，它从始至终具有中华民族共同创造的会计文化特色，这一点在世界上独树一帜。

（8）中国古代的工程营造会计文化起源于夏、商，初步发展于西周至秦、汉，到唐、宋进入繁荣发展时期，围绕预算、成本、工程决算所建立的管算结合体系，树立起工程营造会计文化发展的里程碑。至明、清时期，工程营造会计文化达到完善地步，它造就了北京故宫600 年辉煌灿烂的建筑文化体系，在世界范围内树立起工程营造会计文化的独立成就，是世界工程营造会计文化发展方面的一个光辉典型。

（9）中国进入改革开放和社会主义现代化建设新时期后，全方位创新了现代企业财务与会计文化。一是这种文化具有思想与理论上的先进性；二是这种文化受到改革开放与持续创新精神的支配；三是坚定不移地树立起包括中国会计文化在内的方向自信、道路自信、理论自信、制度自信、科学会计文化体系自信以及改革与发展自信；四是实现了全面管理与完善基础控制上的自信。《中国会计通史》所研究的38 家现代中国企业，在上述方面一致具有改革与创新发展上的先进性。

一部《中国会计通史》从远古至今，全面而系统地研究了中华民族的会计文化问题，考证了在中国古代，它在世界上所创建的独一无二的成就与特色，这既是对中国的贡献，也是对世界的贡献。它既反映出中华民族崇高的思想与精神境界，又体现出中国人民在文化智慧、气度与道德品质上的神韵。《中国会计通史》以确凿的考古证据，全方位展示了中国古老的会计文化在世界古代史上树立起一座又一座的里程碑。立足于弘扬中国独一无二的会计文化发展成就，《中国会计通史》抱定中国文化自信，全方位展示和评价中国会计文化创造性价值与意义及其所具有的世界性影响，并向全世界宣告，这部《中国会计通史》既是为中国的会计工作者，以及财务、审计、经济监察工作者写史，也是为全世界这个科学领域的工作者写史，它让全世界的会计文化名垂青史，永远屹立于世界科学群体之中。