浅谈行政事业单位内部控制报告的指导意义和不足——基于《2017年度行政事业单位内部控制报告》的解读

王海珊 温州科技馆

依法治国是国家治理的基本方略，国有国法、家有家规，内部控制就是单位的“家法”。建立健全内部控制是贯彻国家依法治理精神的具体行动，也是行政事业单位健康发展的保障。2017年1月，财政部发布了《行政事业单位内部控制报告管理制度(试行)》(财会[2017]1号，以下简称《报告管理制度》)，对于行政事业单位内部控制报告编制、报送、使用、监督检查作了明确的规定。这是自财政部相续印发《行政事业单位内部控制规范(试行)》(财会[2012]21号，以下简称《规范》)，《财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》(财会[2015]24号，以下简称《指导意见》)，《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》(财会[2016]11号)之后，又一个强化内部控制的政策文件，旨在全面推进我国行政事业单位加强内部控制建设。《报告管理制度》的推出，标志着我国的行政事业单位内部控制建设工作进入了“以报告促建设”的新阶段。

一、内部控制报告的概念

内部控制报告起源于企业内部控制的需要及社会对其信息披露的要求，是指企业对内部控制的有效性进行评价并出具自我评价报告。而行政事业单位内部控制报告，《报告管理制度》作了具体的界定：即指行政事业单位在年度终了，结合本单位实际情况，依据《指导意见》和《规范》，按照本制度规定编制的能够综合反映本单位内部控制建立与实施情况的总结性文件。内部控制报告作为内控建设工作的最终体现，是内控工作中重要的环节，对于健全单位内部控制建设、提升管理水平具有重要的作用。

二、行政事业单位内部控制报告的主要内容特点和指导意义

《报告管理制度》的制定和发布具有积极的意义和影响。依据《报告管理制度》制定推出的年度行政事业单位内部控制报告，从2016年度开始，2017年是编制内部控制报告的第二年。作为持续性的年度内部控制评价，2017年的内部控制报告可以说是2016年的升级版。从报告的具体内容来看基本涵盖了单位层面和业务层面的全部内容；从形式上来看具有直观易懂、操作性强、定性和量化相结合的特点，体现了以问题为导向，强化单位对内部控制重点、难点问题进行分析评价，并将评价结果运用到实践工作中去的指导思想。

(一)强化内部控制报告主体责任，增强内控建设原动力

相比企业，行政事业单位没有利润的追求，所提供的服务效率又难以衡量，导致行政事业单位对于内部控制建设缺乏自身原动力。虽然《规范》明确了行政事业单位及其负责人建立、健全本单位内部控制建设的责任，但从实施情况来看，对于单位的内控意愿还是有待加强。《报告管理制度》出台之前，行政事业单位并没有对内部控制报告的自我评价予以足够的重视。而外部监管部门对单位内部控制的评价，行政事业单位只是作为被动应付的一方，如果没有后续的整改追踪，外部评价是远远不能满足单位提升管理水平的需求。随着《报告管理制度》的颁布和实施，意味着内部控制评价主体开始向单位自身侧重。行政事业单位立足于本身，以主人翁的姿态对单位的内部控制作出总体评价，这在一定程度上激发了单位进行自我评价的主动性，促使行政事业单位从“要我内控”向“我要内控”转变，同时强化单位主要领导的责任意识，起到了改善内部控制环境的实际效果。

(二)以内部控制要素为具体内容的评价模式，契合单位实际需求

1.内部控制组织结构顶层设计。内部控制报告的评价遵照了内部控制要素内容，在单位层面的机构设置上，报告设置的“单位内部控制领导小组负责人”、“班子成员是否在单位内部控制领导机构中任职”、“单位主要负责人参加会议次数”选项，直击行政事业单位在内控建设中一直存在的重点和难点问题。在实际工作中，领导重视程度不够成为单位内控建设的最大阻碍。单位在开展相关工作时，应将单位主要领导负责、深度参与，作为内部控制建设的顶层设计，将内控工作抬高到单位的战略层面上来。

2.六大业务全面覆盖。内部控制报告对业务层面的评价，包括了预算业务管理、收支业务管理、政府采购业务管理、资产管理、建设项目管理和合同管理。这六大业务基本囊括了行政事业单位的经济活动，适用绝大多数单位。在实际填报过程中，单位对照六大业务进行流程梳理，结合内部控制报告系统中提供的“主要管控风险点”，归纳整理职能部门的反馈信息，即为内部控制自我评价提供基础资料，也为规范单位自身行为提供具体参照。

3.内部牵制的重要性。《规范》明确，单位经济活动的决策、执行和监督应当相互分离。内部控制报告把“工作职责分离情况”单独作为一个模块来进行评价，体现了内部牵制在内控建设中的重要性。因为工作职责分离的核心就是内部牵制。单位如果对不相容职务未能有效分离，即可能导致发生错误和舞弊行为，又会使错误和舞弊行为难以被发现。报告同时对权力集中领域、关键岗位制衡机制的情况进行了关注评价。对不相容职务及权力运行的分离、牵制，形成相互监督、相互制约的制衡机制，是行政事业单位在内部控制中应把握的重中之重。

(三)涵盖内控设计和执行的评价，助推单位完善内部控制

1.制度内容全面具体。相比2016年，2017年度的内部控制报告在“建立健全内部控制制度情况”方面细化到了具体环节，比如在预算业务管理方面，列示了“预算编审与批复”、“预算执行和分析”、“预算追加调整”、“决算管理”、“绩效评价”五个环节。行政事业单位可根据单位实际情况，对照内部控制报告具体业务内容进行评价。这部分的评价内容具有很强的实践指导作用，行政事业单位可以直接将评价结果运用到下一步的内控建设工作中，填补单位内部控制的制度空白，建立起完整的、覆盖六大业务各个重要环节的制度体系。

2.防范重制度轻执行的内控误区。执行力不够，导致制度难以发挥作用，向来是单位内控建设的老大难问题。针对这个难点，2017年内部控制报告新增了“内部控制制度执行情况”的填报，按照六大业务内容设置了一系列的量化指标进行客观性评价。意在引导单位加强举措，将制度执行落到实处。单位通过业务执行情况量化指标的比对分析后，查找造成执行力不足的实际原因，并在之后的工作中制定整改方案、采取有效措施，进一步防范实际执行与内控制度脱节的风险，进而有效推动行政事业单位的内部控制沿正确方向发展。

三、内部控制报告需要不断地提升和完善

行政事业单位内部控制报告的编报是一项创新的工作，它表明行政事业单位内部控制的管理进入了逐渐完善的阶段。但内部控制报告也存在一定的不足，需要根据我国行政事业单位内控工作的新形势而不断的调整、改善。

(一)从经济活动到权力运行，深度体现内部控制建设领域的全方位拓展

内部控制报告在关于权力运行机制方面的执行情况，就分事行权、分岗设权、分级授权、关键岗位轮岗、专项审计的五个方面做了综合的简单填报，没有细分具体内容做进一步的评价。这样的评价设置固然是基于我国内控建设的现实考虑，但也体现了对权力的制衡正是内部控制建设的薄弱环节。《指导意见》明确：“逐步将控制对象从经济活动层面拓展到全部业务活动和内部权力运行”，这是我国行政事业单位内部控制近年及今后的重点建设方向。内部控制报告应结合全面依法治国的背景，尝试引入“三重一大”事项集体决策、党政正职“五个不直接分管”制度等评价内容，在权力制衡的评价设置上可以更加具体化，比如实行“五个不直接分管”制度后，分管财务领导的报销事项是否由主要领导审批、重大金额支付是否实行会签制度；关键岗位的轮岗人次、五年未轮岗岗位的专项审计次数等等。

(二)执行和评价相互分离，保证内部控制评价工作的独立性

内部控制报告在“内部控制评价和监督部门”中列举了行政管理部门、财务部门、纪检部门、内审部门、其他部门供单位填报。较多的行政事业单位财务部门没有单设，财务工作只是作为办公室职能的一部分。编报结果中选择行政管理部门作为评价部门的，实际上就存在大部分单位还是由财务人员来进行内控评价的情况。根据山东省某内控调研结果统计，“行政事业单位组织开展内控所在部门财务部门占63.33%”。而江苏省行政事业单位内部控制研究课题组调查结果显示，“47.33%的单位内控制度是由财务部门负责建立，在各部门中占比最高”。结合两省的内控调研结果来看，财务部门既是运动员又是裁判员的现象，在内部控制报告评价中占了相当大的比例。《报告管理制度》对于评价部门没有作出具体的规定。但内部控制评价可以视为内部监督的延伸，同样适用于《规范》所强调的“内部监督应当与内部控制的建立和实施保持相对独立”。在内部控制报告中强调评价部门的独立性，建议由独立于内控执行的内部控制评价工作组来作为评价部门，在实践中将更有利于行政事业单位内部控制的评价工作。内部控制评价同样是检验内部审计是否尽职的工具，所以内部控制评价工作组应包含但不局限于内审部门，它应由单位领导、内部审计部门、纪检监察部门等相关部门组成。对既没有内审机构又没有内审员的部分行政事业单位，通过建立一个直接归上级主管部门管理，并独立于被审计单位的内部控制评价工作组，承担对下属单位的内部控制评价工作，来提高内部控制报告的客观性和可信度。

(三)引入信息公开评价，推进内部控制报告的分析应用

内部控制报告的根本目的，是为了指导和推动行政事业单位持续、深入地开展内部控制工作。内部控制报告作为单位内部控制的总结性文件，除了向单位管理人员、上级主管部门公布外，还应该向社会公开，使行政事业单位的工作更加透明，在社会公众的监督下促进防腐倡廉建设。内部控制报告“应当作为部门决算报告和财务报告的重要组成内容进行报告”是《指导意见》的明确内容，在内部控制报告中增加对单位信息公开方面的评价内容，尝试将内部控制建设情况作为单位的常规公开内容，通过内部控制信息全面公开制度，倒逼行政事业单位重视内部控制报告的分析利用，并将单位对内部控制报告的分析利用在下年度的编报内容上予以体现，同时建立不同年度内部控制评价的纵向对比数据库，切实有效地推进单位内部控制建设。

四、结束语

内部控制是一个建立、执行、监督、评价、改进不断循序的过程，实质上也是人性不断斗争和成长的过程，行政事业单位内部控制建设永远在路上。内部控制报告的出台是我国行政事业单位内部控制事业的新台阶，作为行政事业单位开展内部控制工作的重要环节，它的实践应用和优化完善必将促进行政事业单位内部控制建设的健全和提升，促进行政事业单位提高内部管理水平，从而步入健康、高效的公共事业发展轨道。