环境保护税纳税人扩围初探

林子煜

一、问题的提出

环境保护税制度由污染排放费制度平移而来。《环境保护税法》（以下简称“环境税法”）的出台是为保护环境，解决排污费制度存在的诸如制度设计不够完善带来执法上的阻碍以及实施效果难以达到制度设立预期，即征收的排污费环境治理成本无法形成对价等问题。为应对日益严峻的环境污染，促进经济高质量发展，满足民众对良好生态的需求，环境税的实施无疑更符合现实国情。但自2018年环境税法施行至今，虽落实了环保理念，但在税费平移之后仍存在许多的问题，主要表现为纳税人范围狭窄、征税范围不足、税率设置不合理、税收优惠政策不到位等。纳税人作为税收要素之首，明确向谁征收环境税，可依据纳税人的特质有针对性地设置不同的税率、税目。同时也能匹配污染者付费原则，强化污染者责任意识的形成，厘清“污染付费”与“付费污染”。总之，合理设置环境税的纳税人，有益于排污者归责机理的充分运行，从而引导纳税人实施环保行为，预防环境污染。

从学理上说，应将所有排污费主体纳入环境税主体，但受立法时社会现状、立法技术以及征管制度和设施等因素的影响，对于排污费的纳税人平移并不全面[1]79。环境税的纳税人只规定了最早从环境资源中受益的污染最严重的企事业单位和生产经营者，其为自己的污染行为承担相应的环境责任理所应当。但随着经济和社会的发展，物质消费领域的自然人对环境造成的危害也变得不可小觑。据我国生态环境部统计，全国共有196个大、中城市，城市生活垃圾产生量从2016年到2020年呈逐年上升趋势①参见中华人民共和国环境保护部发布的《2020年全国大、中城市固体废物污染环境防治年报》。。法律的确立应当以社会为基础，顺应社会的需要。居民、消费者造成的环境污染有与日俱增之现象，而居民并不在环境税纳税人之列，这不利于纳税人明确自身环境责任并自觉选择环保的生产消费行为[2]。且我国对生活垃圾的处理采用税费并行的模式，容易产生部分行业出现缴费主体与纳税人重叠，造成“选择缴纳”或“重复征收”的现象。前者会出现企业选择较低的税费支出，逃避环境责任，后者会造成税费的双重征收，二者皆不利于发挥环境税的经济诱导性，难以实现环境保护公平正义。环境税要适应社会需要，植根中国国情，贯彻环保目的，对纳税人范围的探讨尤为重要。

***生态文明思想的不断深入贯彻以及碳达峰碳中和工作的不断推进，迫切要求我国加快建立健全促进绿色低碳循环发展经济体系的绿色税收体系。学术界对环境税的讨论自环境税法颁布以来就接连不断，近年来尤甚，但多是对征管、征收范围、税率设置、税收优惠等问题进行研究，对于是否将纳税人进行扩围的提议较多，对具体如何扩围的研究较少。如张守文教授认为仅将企事业单位和其他生产经营者规定为纳税主体确有不妥，提出是否应将国家机关及其他组织也一并规定在内[1]80-81。但汪劲教授认为相较于开发利用行为，人类本能的利用行为对环境的影响不大[3]。于婧虽认为居民生活污水和垃圾处理等未纳入环境税不能充分发挥其引导消费、促进环保的作用，但也未明确将自然人纳入征税范围[4]。任高飞、陈瑶瑶认为应按谁污染谁负担原则发挥税收手段的价格传导作用，引导绿色消费和生产[5]。史玉成教授以权利义务对等为逻辑切入点，提出环境保护的受益主体享受了优质的生存环境却没有承担相应的义务，违背权利义务的平衡与协调[6]。李小强认为个人也应成为纳税义务主体，只对生产经营者进行征税而不对个人征税，这与环境保护税法设立初衷相违背，不符合保护环境人人有责的要求[7]。虽然上述研究均指出我国对环境税纳税人扩围的必要，但对于如何扩围的探讨较少。因此，分析排污费对排污者进行规范的不足并提出相应措施和完善建议，对于理论和实践都有着重要的意义和价值。

本文重点探讨自然人是否能扩入环境税纳税人。首先结合我国现实国情，分析现阶段社会发展出现的新的环境问题使自然人也成了环境污染的主力军，而我国环境税法中纳税人设定存在的范围过于狭窄与现实适配性不足等问题导致环境税法已经不足以解决新的社会环境问题，继而试着提出能否将居民、家庭纳入环境税的纳税主体，其次分析对环境税纳税人扩围的必要性，最后结合我国实际情况提出几点对环境税纳税人扩围的建议。

二、环境保护税纳税人适当扩围的必要性分析

（一）环境保护税与现实适配性不足

消费者、一般居民的排污行为给生态环境造成严重影响。改革开放以来，我国的经济和人民的生活水平都得到了飞速发展，然而这背后的代价就是自然环境污染的问题也变得越发严峻。我国环境问题一直以来都备受关注，作为一个发展中的大国，我国的特点是人口多、资源相对匮乏，我国也出台了许多与国情相对应的环保政策和排污收费制度来应对发展中出现的环境问题，但排污费征收制度存在效力层级不高、规范性不强等根本性问题，易产生征收乱象、环保效率低等问题。

为此，我国自2007年就开始针对如何运用税收手段治理环境问题从法律与实践层面做了一系列切实可行的探索和研究。2018年1月1日正式实施的《环境保护税法》，为我国环境税的征收提供了法律保障，标志着我国绿色税收体系正式走向更加系统、完善、法治化的进程。然而随着社会的不断发展，社会关系也在不断更新和变化，对于一些产生大量污染却没有规定在环境税法中的主体和污染物，我国环境税法在实施中并不能将其进行处理和规范，致使环境税经济诱导功能不能充分发挥。

环境税法第二条明确规定纳税主体为企事业单位和其他生产经营者，一般居民和消费者并没有被纳入为环境保护税的纳税义务人。但就我国目前社会发展现状而言，居民和消费者也存在着污染环境、浪费资源、破环生态环境的情况。以我国各类固体垃圾产生量为例，我国环境资源部发布的《2020年全国大、中城市固体废物污染环境防治年报》统计全国196个大、中城市一年一般工业固体废物产生量为13.8亿吨，工业危险废物产生量为4498.9万吨，医疗废物产生量为84.3万吨，城市生活垃圾产生量为23560.2万吨①参见中华人民共和国环境保护部发布的《2020年全国大、中城市固体废物污染环境防治年报》。。可以看出，城市生活垃圾产生量是不可小觑的。当前我国大部分城市对生活垃圾处理普遍采用定额排污费的征收模式，只将进行生活垃圾集中处理的垃圾处理场列入环境税纳税人，对不符合排污标准的垃圾处理场征收环境税。而垃圾排放者所缴纳的垃圾费基本上都被垃圾处理场用来缴纳环境税，剩余的用来维持垃圾处理场的运作。我国垃圾处理场多由地方政府经营，其运作成本除征收的排污费外多由政府另作财政支出，也即垃圾费的收入并不能覆盖政府处理垃圾所产生的支出[8]。垃圾排放者并未为其垃圾排放行为支付治理成本所应付的对价，与“谁污染，谁付费”理念相左。

我国对环境问题采用税费并行的策略，但显然排污费的缴费主体范围比环境税纳税人的范围要广，在实际征收过程中很容易产生征收主体“重复征收”行为，或纳税人有选择性地针对自己的排污行为选择更有利于自己污染排放的缴纳方式。环境税以量益课税为征税原则，将获益与归责挂钩，想依获益主体所获利益为基础作为税收负担用以支付政府提供良好生态的给付对价，基于此推动环境主体环保意识的觉醒，从内心认同环境税征收目的，从而形成绿色的生产生活方式[9]。而我国税费并行的环保策略在缴费主体与纳税人之间存在交集，产生重叠，出现划分不够细致的现象，导致征收乱象发生，不利于环境主体明确自身环保责任，调动社会成员开展绿色低碳生活的积极性，环境税的立法目的难以实现。

环境税纳税人范围的完善对于我国环境保护税制度的构建和我国经济的可持续发展而言十分必要。就我国社会现实需要而言，环境税法中的纳税义务人仅包括企事业单位和其他生产经营者已经不符合我国的现实发展，也不能充分实现环境税的功能。就世界范围来看，环境税纳税人扩展到个人也已是大势所趋。

（二）纳税人范围狭窄与实现实质公平相冲突

市场主体的唯利性导致无法指望市场本身对生态环境恶化所造成的严重后果进行调节。在利己动机的驱动下，每个市场主体追逐利益最大化，往往很少顾及社会的可持续发展，使生态环境遭到破坏，却忽视污染不进行治理[10]。这时候需要政府出面利用经济手段来治理企业污染所造成的社会负外部性，环境税在此基础上提出，其根据企业污染所产生的负外部性而承担缴税义务，污染物排放得越多，缴税就越多，污染物排放得越少，缴税就越少，若是无污染，也就不用缴费。将排污者对环境造成的负外部成本量化成了所要缴纳的税收，通过向排污者征税的方式，将所造成的环境负外部性内化成了私人的内部成本。

1983年全国第二次环境保护会议将环境保护确定为基本国策,揭开了我国环境保护的新序幕。1989年《环境保护法》颁布，此后为解决日益严重的环境污染和资源浪费问题，经过了一系列的探索与尝试，于2018年正式实施《环境保护税法》，其中第一条规定了立法目的在于保护环境。环境税法有别于传统税收的量能课税原则而采用量益课税原则，其以纳税人所获收益的多少为依据确定征收税额，但也融合量能课税原则中的归责机理，追寻特定主体负担税款的前提原因，即量益原则存在两个层面的含义：归责＋应益[11]，归责遵循“谁污染谁付费”原则，应益乃是环境税收的精髓，其本质是为了让纳税人接受享受政府提供的公共物品而为此支付对价及税收的理念，降低国家与纳税人之间的冲突。且对纳税人而言，明确所缴税款是用来改善生活环境的，而非被政府征收，也会降低其缴税的抵触情绪。但受税费平移时社会现状、立法技术与执法基础的影响，环境税对于排污费主体的转化并不全面。

以居民垃圾处理为例，其处理方式主要分为填埋、焚烧和堆肥。以广东省为例，根据我国住房和城乡建设部综合计划财务司提供的《2020年城市建设统计年鉴》，广东省生活垃圾清运量120333万吨，做无害化处理的共3100.99万吨，其中以卫生填埋方式处理896.41万吨，以焚烧方式处理2108.37万吨，其他方式处理96.21万吨①参见中华人民共和国住房和城乡建设部编写的《2020年城市建设统计年鉴》。。而广州市发展和改革委员会发布的关于收取城市生活垃圾处理费和清洁卫生费的通告显示，城市生活垃圾处理费以一个居住单元为一户，每户每月5元，企事业单位等非居民每月按实际排放量一桶为单位计算，一桶6元。清洁卫生费居民每户10元，非居民以面积为依据每月分别征收20元、4元、1元②参见广州市城市管理和综合执法局发布的《广州市发展和改革委员会发布关于收取城市生活垃圾处理费和清洁卫生费的通告》。。较之于政府每年垃圾处理所支出的成本，居民每年所缴纳的垃圾处理费和清洁卫生费不足以覆盖其支出成本。

居民产生了环境污染，虽支付垃圾费，但远不够其行为产生的应付对价，由政府从其他财政收入中另外支取，使污染成本被外化，由其他主体来承担其所造成的环境危害。社会形势在逐步发展变化，仅对居民征收垃圾费会带来财政上的窘况，最重要的是不利于培养全民绿色环保意识。扩大环境税纳税人范围，对污染者统一征收环境税，可积极发挥环境税对于环境保护的激励、引导和促进作用，进而加快我国经济社会发展全面绿色转型。

（三）环境保护税引导性未充分发挥

法律有引导、规范和制裁的作用。自环境税法颁布以来，公民对相关法律规定并不熟悉，环保意识淡薄，对环境保护活动参与度较低，在公民看来，环境保护工作似乎只是国家和政府的事情，如果出了环境问题，首先想到的并不是自己的行为有问题，也意识不到自己有责任保护环境，而是认为是国家和政府没有尽到应尽的义务。

环境税以保护环境为首要立法目的，建立在量益课税原则基础上满足国家政策性目标，实现国家宏观调控目的，预防与治理环境问题具有诱导性的环境经济手段[12]。而排污费则更偏向于财政性税法，更加关注财政收入，在实践中对于激励、引导、调控社会成员减少环境破坏，形成绿色环保的生产生活方式的作用不明显。排污费运行机理更偏向于事后治理，只停留在税费债权债务层面，易催生出“付费污染”心态。排污者付费后心安理得地进行排污，没有意识到自己的环保义务，并认为环境治理的义务应由国家和政府承担，自己更多的是分担一些治理的费用，对于环境治理的参与感不高，未意识到自身的环境保护义务，这并不利于建成环境友好型社会[13]。将自然人扩入环境税征收范围虽还需充分估量时机，但近年来我国对垃圾分类工作的开展，对绿色低碳循环发展体系的建立健全，对生态保护的重点划定，以及立法技术的进步都为环境税纳税人的扩围提供了必要的社会基础和征收条件。

《联合国人类环境会议宣言》明确指出：“为实现合理的资源管理改善环境，各国应对发展计划采取统一和谐的做法”，“人类有权享有自由、平等和充足的生活条件，同时也有义务保护和改善这一代和将来的环境的庄严责任”，所以不仅是企事业单位和其他生产经营者有义务保护环境，居民个人也有责任保护环境。而环境保护税的纳税人范围太过狭窄并不利于对国民环保意识的培养以及绿色生产、生活方式的形成，也不利于我国建立健全绿色低碳循环发展的经济体系。

三、完善环境税法的建议

（一）加快促进生活垃圾处理费向税转化

对于环境污染问题，我国采用税费并行的环境经济手段。但这往往会造成环境税法制度与环境费制度交叉覆盖，造成纳税人与缴费人出现交差重重，产生重复征收或选择缴纳的收缴乱象。这不仅不利于环境主体认识到自己的生产消费行为对环境造成的危害以及对社会应承担的责任与义务，也容易引起纳税人对环境税征收的困惑与不认同感，降低环境税法的可接受性[14]。

生活垃圾处理费在全国各地都有实行，但由于政府生活垃圾处理费的征收只是一个行政收费行为，法律效力层级较低，政府的主观能动性较大，计税依据以及税率缺少规范性和科学性，这就导致在征收过程中容易出现协商收费、缴纳费用扯皮等征收困难现象和征收主体权力寻租行为的发生等问题，扰乱市场秩序，不利于实现社会资源的合理化配置，造成行政收费行为的不经济性。为使我国环境保护税法制度愈加完善和系统，将生活垃圾处理费转税显然是一个趋势和最终要达成的目标。虽以我国的现实国情来看，短时间内将垃圾处理费转垃圾处理税可能无法实现，但垃圾分类工作在全国各地正如火如荼地展开，许多方案和策略都在尝试与实践中，这不仅有助于提升公民的环保意识，还有助于规范和完善垃圾投放、转运的基础设施。垃圾井然有序的分类，毫无疑问为生活垃圾处理费转税提供了征收依据。

总之，现行垃圾处理费仅停留在财政收入层面对污染行为进行规制，且每年入库的垃圾处理费与治理污染的财政支出成本显然并不对等，不利于产权市场的界定和分配，无法实现市场机制效率最大化。最为重要的是，缴纳垃圾处理费并不利于对居民绿色环保生活方式的培养。促进垃圾费转税有助于建设完整的环境保护税收体系，最大程度地发挥环境税的环境保护功能，平衡经济、自然与社会的协调发展。

（二）强化相关绿色税种的环境保护辅助作用

目前，全国人大及其常委会通过的法律有275部，其中环境、资源、能源、清洁生产与循环经济促进等方面的专门法律近30部，约占国家全部法律的十分之一，此外，还有数十部其他法律也规定了环境保护的内容。可以说一个全面、综合调整环境利用关系的法律体系在我国已经基本形成，而环境税只是绿色税收体系的一部分。除此之外，消费税、增值税、资源税都是绿色税收体系的重要组成，具有引导消费、节约资源、促进资源合理利用、保护生态环境等作用，但其环境保护功能薄弱，存在征收范围狭窄、征收税率底、税收优惠措施不完整等问题，使其在环保领域发挥的作用有限。

对自然人开征环境税并非一蹴而就的事情，需要符合现实国情，顺应社会发展状况，在符合法律的合理性与合法性和经济上的可能性与可行性的同时[15]，还需存在一个各方面配套体系都成熟的基础条件，譬如要征收垃圾税就要存在一个完整的垃圾分类处理体系，对生活垃圾税的征收提供相应的征收依据。而在这个等待条件成熟的过程中，我们或许可以先不创设新的环境税种，而是对现有的其他与环境保护相关的税种进行完善，进行绿色税制的改革。以消费税为例，消费税是最贴近居民生活的税种，从扩大消费税征税范围、提高消费税税率、实施价外税、调整税收优惠措施等方面完善消费税中有关环境保护的内容，一方面为政府自上而下的针对日益棘手的环境治理提供资金，另一方面，价外税的实施便于纳税人理解纳税的缘由，在享受政府带来的益处时，绝大多数人会有向国家纳税之愿。而税收优惠政策的引入如补贴、税收返还等，纳税人为实现利益最大化，会自发形成绿色环保的消费方式，继而实现生活垃圾从源头减量目标，也于潜移默化中从社会层面自下而上形成绿色环保的理念，鼓励企业进行绿色生产，促进环保产业科技革新，加快健全绿色低碳循环发展经济体系。

（三）重视培养公民环保意识与税法意识

环境保护意识的提高，有助于增强税法制度化建设和法治化建设，能促进应然法与实然法的耦合，加深纳税人对赋税的认同感。在一些人的潜意识里，国家才是环境治理责任的承担者。而公民对环境保护工作的参与感不高，仅停留在分担治理费用层面，其实国家和政府在环保事业中更应着重进行政策引导，以奖励、补贴等方式调节公民行为，鼓励公民在生活消费中自觉形成绿色低碳的循环发展生活方式，从污染源头上做到排污减量化和资源化，降低污染物的排放量，从而降低政府治污成本，最终达到改善环境的目的。从近年来的实践可以看出，国家和政府开展的环境保护工作收效甚微，如限塑令的发布、一次性饮料管纸质化等活动。但如果国民环境保护意识强，纳税人能够出于对个人权利与社会公益的考量去积极守法，公民对环境税法抱有肯定的、崇敬的和信赖的感情和态度，就能从真正意义上实现对税法意识的优化，这无疑会为税收法治秩序提供坚实的社会基础。

从我国现行税制来看，间接税的税收收入在我国占比较大，这意味着纳税人尤其是自然人纳税人实际承担的缴税义务超过了其直接承担的赋税。纳税人感知不到剩余的隐性税负，这实际上损害了纳税人的知情权，同时也会造成纳税人税法意识的缺失，纳税人对税法规定自己的权利与义务一无所知，也就无从知晓国家用其税款来进行环境保护等有益于纳税人的公共服务，继而会引起纳税人对公权力的猜忌。即使纳税机关依法履行其税收义务，也有可能使纳税人产生抵触情绪，增加政府与公民之间的隔阂。因此政府要加强对价外税的实施，通过公开纳税人税款用途、建立监督反馈公示平台等措施提高公民纳税权利意识的制度和设施建设，培育纳税人税法意识，让纳税人基于对税法价值合理性的认同，发自内心地接受税法设定的权利义务。