论增值税留抵退税制度的完善

时间：2024-08-31

蒋楠

（国家税务总局广西区税务局科研所，广西南宁530022）

一、增值税留抵退税的成因及政策沿革

（一）留抵税额的成因及影响

所谓留抵退税，是指对增值税纳税人当期销项税额不足抵扣当期进项税额产生差额时，允许依照有关规定将差额税款退还企业的税收优惠措施。[1]简言之，即增值税留抵税额退税优惠。纳税人出现增值税留抵税额的原因较多，主要有以下几点：1.多档税率造成的税率倒挂。现行增值税有13%、9%、6%、0%四档税率，多档税率容易出现“低征高扣”“高征低扣”等倒挂现象。2.企业生产模式拉长增值税抵扣周期。如果企业生产经营周期较长，如大型机械、设备制造、房地产开发企业等，或者属于季节性生产（如制糖企业等），则会拉长增值税进项税额的抵扣周期，容易产生留抵税额。3.企业经营管理不善导致销项税额减少。因企业生产效率不高、产品缺乏市场竞争力等原因造成商品积压，将直接导致销项税额不足抵扣进项税额，产生留抵税额。

对于增值税留抵税额，国际通行采用两种不同的处理方法：第一是将留抵税额结转以后的纳税期进行抵扣，第二是有条件地实施退税。我国自1994年开始实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条规定：“当期销项税额少于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣”，因此，我国对留抵税额曾长期采取的处理方式是上述第一种办法：结转抵扣，[2]即对留抵税额只允许结转抵扣而不能作直接退税处理。初步预计，我国存量留抵税额超过1万亿元。增值税留抵税额大量存在，实际上占用了企业资金，特别是对“高进、抵销”行业、初创企业等影响较大。一定程度上说，大量留抵税额的存在，对许多企业形成了资金压力，削弱了发展潜力的有效释放。

（二）留抵退税政策的沿革

1.留抵退税首推试点。为解决高额留抵税额长期、大量存在所引发的制约企业发展潜力有效释放的问题，切实减轻企业负担、助力经济高质量发展，财政部、税务总局于2018年6月27日联合印发《关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》（财税〔2018〕70号，以下简称“70号通知”）明确：2018年对装备制造等先进制造业和研发等现代服务业、电网企业的增值税期末留抵税额予以退还，这是我国首次明确可以对部分行业企业试点退还增值税留抵税额。但《财政部税务总局关于2018年增值税期末留抵退税规模的通知》（财税〔2018〕71号）明确了各省2018年对部分先进制造业和现代服务业企业退还增值税留抵税额的规模，表明“70号通知”仍属有较强控制性执行的税收政策。以广西某市为例，2018年该市30户企业申请留抵退税，但受退税规模限制，最终仅退还1户企业的留抵税额0.3亿元。

2.留抵退税试行扩围。2019年我国出台了更大规模的减税降费政策措施，其中的“重头戏”是深化增值税改革。2019年3月20日发布的《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号，以下简称“39号公告”）规定：“自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度”，即：对同时符合公告规定的5项条件的所有行业实行留抵税额增量部分退税60%。虽然“39号公告”已将留抵退税政策扩展覆盖到所有行业，但只有针对2019年3月底相比新增期末留抵税额不低于50万元的企业，方可依规退还。

3.留抵退税力度加大。2019年8月31日发布的《财政部税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第84号，以下简称“84号公告”）规定：“自2019年6月1日起，同时符合相关条件的部分先进制造业纳税人，可以自2019年7月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额”。与“39号公告”相比，“84号公告”对部分先进制造业的留抵退税力度进一步加大，具体表现为：

第一，放宽增量留抵税额数额及申报退税期限要求。“84号公告”将部分先进制造业纳税人申请留抵退税的条件，由“自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元”调整放宽为“增量留抵税额大于零”，且部分先进制造业纳税人可按月申请留抵退税，不受“连续六个月”的时间限制。

第二，提高允许退还增量留抵税额比例。“84号公告”取消了60%的退税比例限制，对部分先进制造业纳税人按照进项构成比例全部予以退还。仍以某市某主要生产各类遥控器的先进制造业A企业为例，A企业截至2019年8月所属期增量留抵税额为1302.38万元，进项构成比例约为99.66%，允许退还的增量留抵税额约为1297.97万元，较60%的退税比例多退还519.19万元留抵税额。

第三，进一步放宽实质性申请时间条件。“84号公告”规定，符合条件的部分先进现代制造业自2019年7月及以后纳税申报期可向主管税务机关申请退还增量留抵税额。而依据“39号公告”，其他行业最早在2019年10月方能享受留抵退税优惠。

二、实行留抵退税的意义

我国上述留抵退税政策的开启及逐步扩大范围，对完善我国增值税制度意义重大，表明我国在鼓励先进产业优先发展、优化营商环境等方面迈出了更大步伐。具体从试点情况和政策效应分析，实施增值税留抵退税制度，对企业至少有如下积极影响：

（一）降低企业融资成本

据统计，当前我国社会融资（企业）平均融资成本为7.6%，但这仅是利率成本，如果加上各种手续费、评估费等支出，平均融资成本应超过8%；中小企业融资成本更高，大部分超过10%。实施留抵退税，将留抵税额退还企业，可以增加企业运营的可用资金，或直接减少企业融资需求、降低企业融资成本。

（二）刺激企业投资意愿

当前的留抵退税政策，对于新增投资、进项税额较大的企业，更能体现政策性减税效应。通过退还符合条件的企业的增量留抵税额，可以刺激企业投资扩大再生产的积极性，引导企业增加新投资、购进大型机器设备、新设生产线、新建厂房等，有力推动企业成长和发展，带动整个社会经济发展及扩大就业。

（三）促进鼓励性行业发展

“70号通知”对装备制造等先进制造业和研发等现代服务业，以及电网企业试点留抵退税；“84号公告”则加大对部分先进制造业的留抵退税力度，对生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人全额退还留抵税额，体现了鼓励先进制造业发展的税收政策导向。

（四）有效促进纳税遵从

相关留抵退税政策均要求退还留抵税额的纳税人“纳税信用等级为A级或者B级”，同时“39号公告”“84号公告”还要求企业“申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形”“申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上”，这有利于引导企业重视纳税信用建设，切实提高纳税人的税法遵从度。

三、现行留抵退税政策及落实存在的主要问题

（一）留抵退税条件偏高

如“39号公告”规定了享受留抵退税的5个条件，其中核心条件是要求申请留抵退税的纳税人“自2019年4月税款所属期起，连续六个月(按季纳税的，连续两个季度)增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元”。但从实际执行情况看，符合条件的中小企业不多。以某市B企业为例，该企业是一家化工矿业企业（不属先进制造业），主要从事硫酸锰、硫酸锌等化工产品的生产、销售及矿产品、有色金属的收购和销售。2019年4-6月，该企业由于前期未及时认证抵扣发票，产生的期末留抵税额分别为30.61万元、21.13万元、25.39万元，但2019年7-9月留抵税额逐渐减少，2019年9月增量留抵税额低于50万元，因此无法享受留抵退税的优惠。

（二）部分企业申请留抵退税意愿因故降低

现行留抵退税政策对项目建设周期长的企业在享受政策上存在局限性。如房地产开发企业往往项目建设周期较长，从项目建设之初就产生大量进项税额，但增值税纳税义务发生时间却基本集中在交房阶段，因此在项目建设过程中存在大量增量留抵税额现象。尽管留抵退税政策对房地产开发企业意义重大，许多房地产开发企业也符合留抵退税的条件，但企业却因担心前期申请退税、后期进行项目清算时还需缴纳大额增值税，以及房地产市场的不确定性，一旦资金紧张容易导致欠税等风险。

根据留抵退税政策规定，允许退还的增量留抵税额与企业的进项构成比例相关。以某市C企业为例，该企业为一家农产品进项税额核定扣除企业，其2020年1-3月的进项构成比例仅为0.1%，按照公式“允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%”计算，在增量留抵税额不多的情况下，企业可退还的增量留抵税额很少，因此该企业申请留抵退税的意愿不强。

（三）留抵退税局限增量部分不够合理

为慎重起见，我国目前仅对增量留抵税额规定可给予退税，此前的存量留抵税额仍继续实行结转抵扣。[3]对企业而言，存量留抵税额意味着提前履行未来数月甚至数年的纳税义务。在目前我国企业融资成本相对确定的情况下，留抵税额一定意义上已成为企业的实际税负。如果企业能够延续正常生产经营，其存量留抵税额是可以不断结转直至完全抵扣。但如果企业生产经营不善亏损倒闭，其留抵税额将无法往后结转和完成抵扣。出台积极财政政策促进经济发展的需要，对鼓励发展行业企业的留抵税额做到尽退，可在考虑之列。

（四）落实留抵退税存在税收执法风险

一方面，受制于我国留抵退税制度的初步建立，政策落实方面目前还没有形成一套严密的风险控制方法。另一方面，《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第20号)明确规定：“纳税人符合留抵退税条件且不存在增值税涉税风险疑点等情形的，税务机关应自受理留抵退税申请之日起10个工作日内完成审核。”该公告同时规定需暂停为具有税务风险点的企业办理留抵退税，具体包括：“存在增值税涉税风险疑点的”“被税务稽查立案且未结案的”“增值税申报比对异常未处理的”“取得增值税异常扣税凭证未处理的”“国家税务总局规定的其他情形”等5种情形。税务机关为企业办理留抵退税需排除上述涉税风险疑点，应当进行尽职调查和确认，这需要一个正常的时间持续过程才能做到，但因上述规定的办理时限在实际工作中的确比较急迫，超期完成办理又因各种因素而不被允许，因此税务机关在执行上述留抵退税政策的过程中，是较易出现税收执法风险或酿成执法过错责任追究事件的。

（五）留抵退税分担机制有待健全

留抵退税涉及财政资金支出，是否有充足的财政资金保障是落实留抵退税制度的关键所在。目前中央和地方的增值税分享比例大致为五五分成，各省（区、市）本级与市、县之间也有明确的分享比例。在社会分工愈发明细的经济背景下，企业的进项税、销项税往往不在同一行政区域缴纳。特别是后发展地区，企业多从外地上游企业采购机器设备、原材料，增值税进项税额支付给了外地财政，但企业产生的留抵税额却在本地申请退还，因此经济欠发达地区承担留抵退税压力无疑更大，这是一个可能影响留抵退税政策深入持久实施的重大问题。国务院2019年9月26日印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》（国发〔2019〕21号）明确要调整完善增值税留抵退税的分担机制。该机制充分考虑了各地区经济发展差异、税收收入情况、财政收支情况，以及增值税税基流动的特点，在保持中央与地方“五五”分担比例不变的前提下，为缓解部分地区留抵退税压力，增值税留抵退税地方分担的部分（50%），由企业所在地全部负担（50%）调整为先负担15%，其余35%暂由企业所在地一并垫付，再由各地按上年增值税分享额占比均衡分担，垫付多于应分担的部分由中央财政按月向企业所在地省级财政调库，做到合理确定省级以下退税分担机制，切实减轻基层财政压力。具体办法由财政部研究制定。这使得留抵退税分担机制更为合理，确保了留抵退税政策的更好落实到位。但上述分担机制在执行过程中，估计仍会有一些实际问题需要认真研究和协调解决。

四、完善留抵退税的建议

凡企业留抵税额即尽退，显然不仅财政不可承受，更是不符增值税的设计原理。因此，留抵退税应是一种普适税制的例外设计，宜作为一种针对鼓励发展行业企业的税收优惠政策使用。毕竟我国留抵退税政策的制定和实施时间较短，目前总体尚处尝试阶段，政策及实施均有一定的完善空间。针对前述留抵退税政策执行中已经或可能产生的诸多问题，笔者提出如下完善建议：

（一）适度降低留抵退税条件

一是对现行政策确定的鼓励行业企业，适度提前增量留抵税额退税的起算时间；二是在现行政策的基础上，慎重稳妥扩大鼓励行业企业的范围，或列明需要进一步特别鼓励行业企业的特殊情形（如对其超过一定时间期限仍未抵扣的留抵税额）进一步放宽退还条件（操作上另行设置严格的审批程序）；三是适当放宽对初创高科技中小企业适用留抵退税政策的“门槛”。

（二）逐步消化存量留抵税额

在国家留抵退税政策的框架内，在充分考虑地方财政承受能力的前提下，各地可根据经济发展情况和鼓励行业企业的需求，区别不同行业、不同企业，通过分步实施，逐步消化一定存量留抵税额，减少留抵税额在企业的累积。

（三）加强留抵退税风险管理

将税收风险管理与留抵退税工作深度融合，建立留抵退税风险控制指标，及时掌握企业生产经营情况，强化增值税进项、销项控管，及时分析排查相关涉税异常情况，最大限度地降低税收执法风险。

（四）加强留抵退税宣传辅导

主管税务机关可筛选符合留抵退税条件的企业，“一对一”解读留抵税额退还政策和办理流程，宣传便捷办税举措，消除企业顾虑，辅导企业精准尽享留抵退税政策，让更多企业能够享受政策带来的红利。尤其是对当地政府、财政或税务部门认为特别需要鼓励发展的企业，可加大上述工作力度。

（五）落实留抵退税资金保障

各地尤其是经济后发展地区，应按照《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》（国发〔2019〕21号）关于调整完善增值税留抵退税分担机制的要求，积极落实好相关财政资金保障工作，确保国家增值税留抵退税在本地的顺利贯彻落实到位，特别在新冠疫情尚未彻底消除之前，积极作为，努力创造更优的本地营商环境。