现行税法下“混合销售”纳税筹划建议

何子扬

摘要：混合销售是销售货物且提供建筑安装服务型企业纳税中关键的经营环节，随着增值税的税收条款在近年来中不断的变更，混合销售的定义，涉税处理都有所变化。在分析了近年来税法中的规定变迁后，对“营改增”全面推行后该类型企业应该如何合理进行纳税筹划给出了相应分析。

关键词：混合销售；营改增；纳税筹划

混合销售是企业经营活动中较常发生的行为，充分理解和利用国家现行税收政策，结合企业自身经营特点，使得企业现金流出减少，已经是企业经营决策中必不可少的一环。

一、税法上“混合销售”的演变

从“混合销售”到“混业经营”再到“混合销售”，“混合销售”在增值税完善推进的三个时期中，经历了较大的改动。业务范围层面上来看，在“营改增”前和“营改增”全面推行后税法给出解释的业务范围是基本一致的，而在“营改增”试点中的“混合销售”业务范围明显较试点前后都有所缩减，缩减的部分在试点法条中被定义为“混业经营”，但此概念已经在随后的文件中被废止。

涉税处理方面，在“营改增”推行之前，“混合销售”行为是以纳税人性质来区分是缴纳增值税还是营业税。部分行业试行“营改增”阶段，营业税的征税范围逐步缩减，导致了“混合销售”业务范围的缩减，针对这部分缩减的业务，税法上提出了“混业经营”的概念，在该阶段税法要求下，纳税人须按不同税率或征收率区分业务并且单独计算销售额并计算应缴增值税，若没有分别核算销售额的，则从高计征。在“营改增”全面推行后，“混合销售”的判定关键标准紧抓“行为”一词，强调其为一项既涉及了销售货物和服务的行为，并且销售货物和提供的服务是有关联的，是有从属关系的。其税率按企业经营的主业确定。

二、现行税法下“混合销售”纳税筹划

自2016年5月以来，我国已经全面推开新的增值税政策，旧的规定不再沿用，因此本文只针对现行税收法律政策进行相关的纳税筹划。

本文以企业销售空调并提供安装业务为例，对该企业这项经济业务行为进行筹划。空调的销售和安装是典型的混合销售行为，因对于购买客户来说，是不具备安装空调技术和资质的，不安装就没法使用，在现行税法规定下该项经济业务就属于典型的混合销售行为业务，销售普通货物按照17%的税率，安装服务属于建筑服务业，本可以按照11%税率计征，这就给本案例带来了纳税筹划的空间。

例：中央空调销售企业Z，销售某品牌空调，20x7年x月，销售空调6台，总售价150万元（不含税），其中，设备价款100万元，提供安装服务50万元。在现行税法下，税率选定17%，应纳税收入150万元，所以其增值税销项税额为25.5万元。

1.业务拆分。在同混合销售一起定义的税法条目中，有一项相似却具有着不同含义的条目，兼营。这一条目的出现，给本文税收筹划带来了一条新的途径。两条规定相似之处在于，都提到了纳税人在一项经济业务中对于销售货物和服务两类业务都有所涉猎。但不同之处不仅在于纳税方式的不同，还有对于销售业务和服务业务发生时点的规定，对于混合销售，同时为其关键词，对于兼营，两项经济业务并不发生在同一项业务中并且收取的款项在财务上进行分开核算。所以，通过业务拆分达到转换税目达到降低企业税负成为可能。

筹划思路：混合销售的规定中紧抓“行为”一词，且该项经济业务行为必须涉及服务又涉猎销售货物，否则不能将其定义为混合销售。综上所述，企业只需人为的将一项业务进行合理的拆分，例如从合同入手，利用书面的保障确保增值税分开计算。使得该项经济业务不同时满足上述两条规定，便可转混合销售为兼营，对于空调的销售按17%税率纳税，但是安装业务收取的价款，按11%税率纳税。但此方案应该根据各地国税不同的具体规定来进行合理的业务拆分，才可以达到转换税目降低税负的目的。

筹划的结果：进行业务拆分后。销售空调增值税销项税额为100*17%=17万元；提供安装劳务增值税销项税额为50*11%=5.5万元；销项税额共计22.5万元；相较于原案例增值税税项节税3万元；城市维护建设税、教育附加、地方教育附加税，税目合计节税3*（7%+3%+ 2%）=0.36万元。

2.价格战略倾斜。税务机关和企业双方对一项经济活动所确立的依据都是合同。

筹划思路：在业务拆分分析的基础上，通过价格战略的倾斜，在合同签订时，将总收入合理合法在销售中央空调销售货品和提供的安装业务进行战略划分，可以更进一步的降低企业的税务负担。

筹划的结果：企业在合理范围内将空调售价调整为90万元，安装业务收入为60万元。销售空调增值税销项稅额为90*17%=15.3万元；提供安装劳务增值税销项税额为60*11%=6.6万元；则销项税额共计21.9万元；相较于原案例增值税税项节税3.6万元；城市维护建设税、教育附加、地方教育附加税税目合计节税3.6*（7%+3%+2%）=0.432万元

3.自产货物。在对于“自产货物”的规定中提到，企业在一项经济业务行为中，销售自产货物并提供建筑安装服务可以进行分别核算，货物销售部分，参照销售货物缴纳增值税，建筑安装服务取得收入，在新的税收办法下，适用11%税率。

筹划思路：在Z公司所在地，取得当地税务机关出具的自产货物证明。与此同时，Z公司将经营范围扩大，增加空调安装这一服务项目，在通过了相关建设部门的批准，取得了相关建筑安装资质后。综上所述，Z公司在销售中央空调时，便可以对客户对该项经济业务开出两种不同税率发票，一种17%，一种11%的两种不同税率的货物销售发票和建筑服务发票。

筹划的结果：取得自产货物证明后。销售空调增值税销项税额为100*17%=17万元；提供安装劳务取得收入增值税销项税额为50*11%=5.5万元；销项税额共计22.5万元；相较于原案例增值税税项节税3万元；城市维护建设税、教育附加、地方教育附加税税目合计节税3*（7%+3%+2%）=0.36万元。

4.分立公司。在现行税法规定中，企业的“混合销售”行为纳税税率选择的主要依据是公司的主营业务性质，因此，从主营业务上入手，可以更好的从源头上解决税率高低选择问题，为本次筹划带来空间。

筹划思路：分立公司，就本案例来说，Z公司成立一家全资子公司Y（或Z公司与关联公司Y签订空调安装协议），Y公司主营业务范围为建筑服务，Z公司只负责中央空调的销售，Y公司承接其销售空调后的安装业务，在其他成本不变的情况下，分立公司把该项经济业务彻底从源头上分裂，既规避了前述业务拆分实际操作的困难和可能带来的风险，又解决了自产货物筹划案的局限性。

筹划的结果：分立公司Y后。销售空调增值税销项税额为100*17%=17万元；提供安装劳务增值税销项税额为50*11%=5.5万元；销项税额共计22.5万元；相较于原案例增值税税项节3万元；城市维护建设税、教育附加、地方教育附加税税目合计节税3*（7%+3%+2%）=0.36万元。

在“营改增”全面推行后，类似于上述空调销售企业由于其主营业务性质为货物销售，企业发生混合销售行为时，由于其主营业务涉税税率偏高，但其提供的建筑安装服务又有较低的税率选择空间，也就给本文带来了税收筹划的空间。但企业的主营业务性质非上述企业的，则该企业可以按照服务业的低税率进行纳税，就不需要就混合销售这一行为进行纳税筹划，企业的参照规定缴纳税款，就已经是最优的纳税筹划方案。

参考文献：

[1]李霞.论“营改增”下混合销售业务的财税应对[J].北方经贸，2017（04）：83-84.

[2]靳科.企业纳税筹划风险问题研究[J].商场现代化，2017（01）：172-173.

[3]财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知.财税[2016]36号，2016-03-23.

（作者单位：贵州财经大学）