基于我国新会计准则下的企业并购会计处理措施研究

林森

摘要：2014年国家新《企业会计准则》颁布，对企业并购工作中的财务相关内容进行了更加细致的规定和梳理，为企业在并购活动中遇到的问题提供了有效的解决方案、防止企业并购失败带来的不良损失，从而为维护我国各行业间经济的顺利、健康发展提供了有效的保障。在下文中，笔者对在新《企业会计准则》颁布实施后，企业并购过程中的会计处理措施和内容展开了进一步的分析和讨论。

关键词：《企业会计准则》；企业并购；会计处理

2017年是我国经济结构化改革中的重要一年。随着我国市场经济建设及市场管理体制改革工作的不断完善，国内经济发展增速放缓成为了当前宏观环境中的大趋势。经济发展的放缓给企业发展带来了更大的竞争压力，从2016年开始各个产业并购整合逐渐开始加速。2016年全面发生企业并购案例数量3013起，平均个案并购金额约为7.82亿元人民币。2017年后，在经济转型升级带来的发展机遇和背景下，企业的合并和整合将成为行业发展中的一大重点。在企业并购环节中，财务会计处理措施对保障企业并购活动有着重要的意义。

一、企业并购内容概述

随着市场经济的发展和现代企业制度的确立及发展环境下，我国各行业中企业并购的现象在逐渐增多。目前，随着各行业间竞争压力的不断增大，一些经营不善、管理机制不灵活等问题的企业，逐步走上了衰败和破产的道路。企业并购作为企业资本运营的重要手段，对实现各行业经济良性发展，推进当前社会经济环境中企业模式转型、社会资本集中和产业结构升级有着重要的意义。一般来讲，企业并购一般可以分为横向并购、纵向并购和混合型并购三种，在并购实施过程中企业通过现金支付、债务承担、股权交换等多种方式完成相关的并购手续。由于行业发展不均衡、各企业经营管理上的复杂性和企业并购资金的不断上涨等因素，企业并购过程中会计处理相关工作难度在不断加大。2014年我国对《企业会计准则》中的企业合并部分内容进行修订和整改，通过对会计处理工作进行了详细的规定，给企业并购工作提供了更为有效的指导。

二、新会计准则下企业并购会计处理措施

（一）权益结合法

权益结合法适用于同一控制下的企业合并情况，即企业在合并前后受到同一方或相同多方的最终控制，且控制时间通常在一年及一年以上。同一控制下的企业合并会多发生在企业集团内部各子公司或是母子公司之间的企业合并活动。在这种情况下，企业合并过程中可以采用以当前企业账面价值为基础的股权联合完成企业之间的合并工作。企业合并过程并未发生实际的交易和购买，且联合后的企业仍作为单独主体继续经营。因此，在会计处理工作上，在财务报表汇总过程中被合并企业只需同合并企业采用一致的财会政策进行汇报即可；且合并企业按被合并企业的账面价值进行确认后参与被合并方的资产、负债与权益联营之间的交易结果。

在实际企业合并会计处理过程中，对并购发生时企业净资产价值、股本及股票面值、留存利润、资本公积等账户进行制表和汇总。在新《企业会计准则》实施后，对通过权益结合法实现企业合并并取得长期股权控制的合并案例，采取由合并方通过支付现金、转让资产或承担负债等方式实现合并对价，并在合并日按照被合并方权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始资本。同时，若该初始资本同合并方支付的现金、转让资产及承担债务在账面价值上存在差额，则差额部分应通过调整被合并方资本公积方式进行冲减；若被合并方资本公积不足以用于冲减，则应调整期留存收益。同以往会计准则中将被合并方投出资产账面价值作为初始投资成本的规定相比，新会计准则中对权益结合法更加倾向于并购双方企业经济效益的共享和经营责任及风险的共同承担。在会计处理上的规定更为明确，实现了被合并方企业并购后被并购方以原账面价值入账的计量方法。

（二）购买法

与同一控制下企业合并时采用的权益结合法不同，对于非同一控制下的企业合并工作一般采用的是购买法的企业并购方式。购买法指的是企业在实施并购过程中由并购企业以现金或其他支付方式用于收购被并购企业资产。在企业并购中采用购买法一般是并购方和被并购方两方通过谈判和协商进行的以公平交易为手段的企业合并行为。在交易过程中，首先并购企业会对目标方的各项资产情况及负债情况的公允价值进行核算，并按照公允价值及企业的实际资产价格记录进行企业资产的收购。

在会计处理上，购买法一般采用的是企业资产购置的相关处理程序，其核算中心集中在对交易成本核算上。在核算过程中，应按照交易发生日被并购企业放弃的企业净资产公允价值即可直接归入购买成本，并按照收购成本进行核算。其中包括交易发生日被合并企业的资产及负债的实际价值。当购买成本同被合并净资产公允价值之间出现差额是，该差额部分应确认为商誉，并按规定在一定期限内进行摊销。其中，长期股权投资初始成本的确认是购买法下企业并购中的重要问题。企业并购发生时，当以现金方式购入长期股权投资的，按购买方企业向被购买方企业实际支付的，包括手续费、各项税费等相关费用在内的全部价款记做企业并购中的初始投资成本。关于合并過程中由购买方式产生的税费问题，根据最近颁布的《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号），企业并购满足具有不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主合理的商业目的、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动、重组交易对价中涉及股权支付金额不高于85%的情况时，可以申请特殊性税务处理，实现合并企业的递延纳税。

三、关于提高企业并购会计处理能力的对策

（一）理清企业的并购战略

近年来，国内经济发展增速放缓和供给侧结构改革工作不断创造着我国经济发展的新局面。在市场规律的作用下，企业发展与并购的案例和金额在不断增长。因此，为了满足企业进一步发展的需求，做好企业并购相关工作成为了当前企业管理改革工作中的一大重点。为了能够确保并购的成功，要将企业的会计处理工作同企业的发展战略结合起来。通过对被并购方企业资产价格范围、并购成本、并购风险、财务状况和资本结构、企业并购预期财务效应等进行严格的审查，保证财务资料和财务报表的真实性、有效性，才能实现并购后的规模经济和协同效应。同时，在并购过程中通过会计处理对双方企业之间的股权和资产进行重新配置，并结合当前企业的管理模式和营销策略，才能真正发挥企业并购整合对企业进一步发展的重要作用。

（二）建立健全企业并购会计处理制度体系

随着企业并购案例的增多和企业资产并购活动的增加，为了保障财务部门在并购会计处理工作中财务信息质量、真实性和有效性能够得到必要的保障，企业应加快建立和完善相应的并购会计处理制度体系。在相关制度体系中，企业应根据自身并购活动的特殊需求，按照新《企业会计准则》中的相关内容，对同一控制下与非同一控制下的企业并购活动进行严格的区分，并对并购活动中的会计处理方法、流程、程序进行明确的规定，保证并购会计处理工作有章可循、有据可依。同时，在会计处理制度中，还应加强企业审计等职能部门的监督作用，对会计信息及财务资料的规范性和合法性进行有效的监督，从而防止企业并购过程中以权谋私、贪墨舞弊等事件的发生。

（三）及时更新企业并购中的会计处理办法

网络通讯和电子科技的普及极大地推动了我国企业财务信息化的发展。会计处理方式在财务信息化背景下发生了巨大的变化。为了满足企业并购活动中会计处理工作的需求，企业应加大对财务会计处理电算化系统中并购相关模块的建设。通过采用现代化的财务管理模式和会计核算方法，将企业并购过程中复杂的财务资料和会计内容化繁为简，并根据新《企业会计准则》中的内容对并购会计处理方法中不适用的地方进行修订完善，进一步满足当前经济环境下企业并购的需求，从而实现企业并购会计处理能力的不断提升。

参考文献：

[1]张娥，李一鸥.企业合并会计处理方法探讨[J].合作经济与科技，2016（18）：146-147.

[2]王海平.企业并购会计研究[J].全国商情，2016（19）：79-80.

（作者单位：广东华声电器实业有限公司）