关于BOT电站项目会计处理的探讨

邸娜

摘要：BOT项目是一种常见的投资、建设和经营方式，随着中国电力企业“走出去”的进程加快，在印尼、柬埔寨等东南亚发展中国家以BOT投资建造和经营的电站项目逐步发展起来。对财务人员来说，研究和探讨如何采用会计准则进行核算和报表列示是与实践工作紧密相关的问题。本文以印尼的会计处理为例，探讨了几种会计处理方式，以其为需要者提供借鉴。

关键词：BOT电站项目；印尼；会计处理

一、相关会计准则论述

（一）中国相关准则

中国企业会计准则解释第2号[财会（2008）11号]中对企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理进行了解释。建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14號——收入》确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别按照是否能取得无条件收取确定金额的费用，在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产。

（二）国际有关准则

《国际财务报告解释性公告第12号—特许服务权安排》阐述了参与提供公共部门基础设施资产和服务的私营部门经营方所采用的会计处理，对于范围内的所有协议（基本上是那些基础设施资产不受经营方控制的协议），基础设施资产不得确认为经营方的不动产、厂场和设备。相反，根据协议的条款，按照是否能在协议有效期内拥有无条件收取规定数额的现金或其他金融资产的权利确认为金融资产或（和）无形资产。

二、印尼BOT电站项目的基本特征

一般来说，印尼当地为两部制电价，分为容量电价和电量电价。容量电价决定投资收益，包含了投资回收和固定的运营维护费（即A，B，E部分电价），容量电费取决于机组的净出力和可用率，与实际发电量和年利用小时数没有直接关联。电量电价则和电量有关的可变成本有关。

三、印尼BOT电站项目的会计处理

在印尼，BOT电站项目常见的会计处理有两种：融资租赁出租资产和服务特许权。

（一）融资租赁

1.适用准则的主要内容和特点。依照印尼准则PSAK30执行（2011年修订）“租赁”以及ISAK8“判断协议是否含有租赁”。协议是否为或者包含租赁，是基于在开始日协议的实质，协议的执行是否基于具体资产的使用以及转移资产使用权。在修改后的PSAK中，实质上将与资产所有权有关的全部风险和报酬转移给承租人的租赁被划分为融资租赁。

2.适用准则的认定原则。一般来说，印尼国家电力公司是电站唯一承购商，在签订的购电协议为“照付不议（take or pay）”的情况下，协议电价的计算一般考虑了资本成本的补偿因素。如，印尼的电力购买协议中，A部分电价明确为资本成本补偿。这实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，满足了融资租赁的标准。

3.账务处理。在建造期间，可以在“在建工程”有关核算科目下归集工程成本，待竣工后达到商业运行要求后转出，与公允价值的差额计入当期损益。将BOT期间应收电费（弥补成本部分，即A部分收入）的现值与公允价值比较，较低者计入报表科目-应收融资租赁款（Finance lease receivable）。一般可将电站竣工决算移交资产的金额的账面价值作为公允价值，应收电费的折现率可以选取同类型的数家电力公司数据为依据，计算平均数并根据自身的债务结构调整后计算出，即平均资金成本（WACC）。如果现值小于等于公允价值，则使用WACC作为内含报酬率；如果现值大于公允价值，则租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。（一般在BOT期限到期后，需要直接移交给电网公司，不存在余值和初始费用）。

（二）服务特许协议

1.适用准则的主要内容和特点。政府采用服务合同的形式吸引私人企业参与公共设施的建设、融资、运营及维护。此公共设施或已建成，或需在上述服务合同期内进行建设。ISAK16-服务特许权协议，通常指某私人企业（运营商）通过服务合同承担特定公共设施的建设，并在一定时期内运营及维护该公共设施。合同期限内，运营方因提供相关服务而获得报酬，同时合同还约定了相关执行规定、价格机制及纠纷仲裁等项目。

2. 适用准则的认定原则。ISAK16《服务特许权准则》的认定标准为以下情况的“公到私”服务特许权协议：a.授权人控制基础设施的使用（如果授权人控制或监管与基础设施一起提供的服务、服务的提供对象以及服务的价格时，则应视为授权人控制基础设施的使用）；及b.授权人在协议有效期结束时（通过所有权、权益或其他方式）控制基础设施的任何重大剩余利益（授权人对任何重大剩余利益的控制应为限制营运商出售或抵押基础设施的实际能力，并授予授权人在协议有效期内持续使用基础设施的权利。

3. 账务处理。服务特许权的核算条件：一般可认为竣工决算移交资产账面价值作为公允价值，使营期内每期收到电费（即A部分电费）的现值等于公允价值的贴现率为内含报酬率。将服务特许摊余成本体现在报表-“特许经营项目金融资产”科目，每期按实际利率摊销法确认财务收入（来自金融资产）和服务收入（燃料和运营管理收入）。

可以看出，以上兩种处理方式，均认为BOT项目公司没有拥有提供租赁/服务的产权、厂房和设备，实质上被认定为是1）将与资产所有权有关的全部风险和报酬转移给承租人的租赁；2）被视为印尼国家电力公司拥有，BOT项目公司修建和维护的特许资产且有条件从印尼国家电力收到现金。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2016.

[2]国际会计准则[S]、印尼会计准则[S].

（作者单位：华电环球（北京）贸易发展有限公司）