浅谈风险导向审计中主营营业收入审计存在问题及审计方法

文/魏巍



浅谈风险导向审计中主营营业收入审计存在问题及审计方法

文/魏巍

摘要：在活跃的市场经济中，但由于内部控制不健全、公司架构不合理、虚构财务信息等问题，加大了审计风险。传统的审计方法也逐渐转变为以风险为导向审的计方法，识别重大错报风险，提高审计效果与效率，合理保证财务报表的真实性、可靠性。

关键词：风险导向；营业收入；审计问题；审计方法

一、风险导向审计中主营营业收入审计存在问题

(一)提前或推后确认收入

企业为了满足当期的营业收入、利润的需要，可能会提前或推后确认收入，这种情况是不符合《企业会计准则》及税法的规定的相关要求，常见的情况包括：提前或推后开具发票确认收入；篡改发货记录、发票信息提前或推后确认收入；商品所有权的风险和报酬尚未转移提前确认收入；成本无法可靠计计量提前确认收入；防止后期利润下滑延迟确认收入等。《企业所得税》从税法的角度上明确规定了收入确认的条件，并不以开具发票作为收入的实现。

(二)未按照规定正确使用完工百分比法确认收入

工程建设企业采用完工百分比法确认收入，在实际运用时该方法的可操纵性非常强。《企业会计准则》规定了完工百分比法的计算规则，但在具体操作中，也会存在低估成本、高估收入的情况，或是虚构成本的发生、或是人为调整完工百分比等问题。

(三)具有重大不确定性时确认收入

重大不确定性的销售包括：具有质保期的商品销售、附有售后回购、售后回租条件的商品销售、附有销售退回条件的商品销售、买方可能存在拒付货款的情况等，由于无法同时满足收入确认条件的，对此种具有重大不确定性的销售不应该确认收入。但是实际工作中，依然存在对上述交易进行确认收入的的情况，虚增收入，操纵利润。

(四)签订虚假合同，操纵营业收入

企业与第三方签订虚假合同，伪造生产记录、发货记录和发票，虚增收入。或是企业(包含母子公司)与第三方签订合同，产品销售后，确认收入，而第三方与子公司再次签订合同，将产品再次出售给子公司，子公司作为固定资产、无形资产等进行确认，避免关联交易内部抵消，从而实现对收入、利润的操纵。

二、风险导向审计中主营营业收入审计方法

(一)风险导向审计程序

风险导向审计是以审计风险模型为基础进行的审计，审计风险来源于企业财务报告的重大错报风险，而错报风险受经营风险和舞弊风险的影响。管理层舞弊方式层出不穷，风险导向审计模式应运而生，以被审计单位的风险评估为基础，综合分析影响企业经济活动的各种因素，了解被审计单位的经营环境，制定重要性水平和可容忍误差，对企业进行重大错报风险评估，根据风险评估的结果，进一步确定审计的范围和重点，开展控制测试审计程序和实质性测试审计程序。

(二)提前或推后确认收入的审计方法

注册会计师在审计时通常采用以下审计方法：1.实施控制测试，选取一定的样本量进行穿行测试，检查销售合同、生产记录、出入库单据、发货单据、发票等，确认企业的内部控制设计是否合理、运行是否有效，单据是否真实；2.对存货进行实地盘点，观察实际的生产过程，确认货物发出的真实性；3.关注合同、出入库、发货记录、发票等日期的一致性；4.对应收账款的借方发生额同收入及销项税合计进行测算，分析差异是否合理；5.对应收账款及营业收入进行函证，关注客户是否真实收到商品、确认应收账款的发生；6.关注应收账款的回收情况，是否存在提前确认收入、长期挂账的应收账款是否存在虚构收入等。

(三)未按照至规定正确使用完工百分比法确认收入的审计方法

注册会计师可以采用以下审计方法：1.了解被审计单位是否有完善的相关内部控制制度、是否具备完善的成本核算办法、是否具有可靠的财务报告制度，以便有效的归集成本的发生，合理的预测将要发生的剩余成本；2.若被审计单位内部控制可以信赖，选取一定样本量，进行穿行测试，检查内部控制的执行是否有效，单据是否真实、可靠，完工百分比法确认的收入是否合理；3.检查具体的合同条款，若条款有变化，检查是否有附加合同或者相关协议，进行调整；4.注册会计师依靠职业判断，可以利用专家的工作，对完工程度进行确认。

(四)具有重大不确定性时确认收入的审计方法

当销售业务具有重大不确定时，按照《中国注册会计师执业准则》的规定，实施下列审计程序：1.检查相关的销售合同、出入库单据、发运单据、发票，相关补充合同或协议，利用职业判断，是否具有重大不确定性；2.了解行业惯例、客户信用等、了解款项是否可以流入企业；3.对具有重大不确定性的销售业务发函确认，是否真实发生，是否具备收回款项的能力，若与账面存在差异，深入了解差异存在的原因。

(五)签订虚假合同，操纵营业收入的审计方法

了解被审计单位是否可以及时识别舞弊现象，以及防范舞弊所采取的具体应对措施。被审计单位可能为了实现经济利益而进行舞弊，也可能损害企业的经济利益进行舞弊，注册会计师都应保持独立的职业精神，保持应有的职业谨慎，实施必要的审计程序，合理保证财务报表的真实公允。可采用如下审计方法：1.与被审计单位的管理层，内审人员、业务人员、法律顾问及其他专家保持必要的沟通，利用其他专业人士的经验和能力，对舞弊发生的可能性进行综合判断；2.运用职业判断，按照实质重于形式的的原则，判断商品所有权上的风险及报酬是否真实转移；商品是否会存在售后回购的情况；3.根据不同的业务情况，判断企业与第三方是否存在关联关系，如果存在关联关系，则应该按照关联交易进行会计处理。

参考文献：

[1]田世栋.会计舞弊及会计报表营业收入的审计[J].现代经济,2008,7(1).

[2]杨寿康，罗迎霞.现代风险导向审计理论在中小企业IPO审计中的运用[J].会计实务,2012.2.

(作者单位：新疆华翔会计师有限责任会计师事务所)