财务报表合并范围界定案例分析

文/陈儒



财务报表合并范围界定案例分析

文/陈儒

摘要：在经济快速发展的背景下，各种合资公司纷纷成立，但新设立的公司如何才能合理的纳入投资者的合并财务报表范围之内，成了众多企业在设立合资公司之前所考虑的重点。本文以案例分析的方式阐述了财务报表合并范围的界定并非简单依据持股比例，而是通过对合资企业的控制权力来确定。

关键词：控制；相关活动；财务报表

随着经济的快速发展，跨区域公司不断增多。不少企业在别的城市通过合资、独资等方式设立新的公司，开拓新的市场及壮大生产经营规模。但是要想真正从财务的角度反应出企业规模的扩大，就需要通过财务报表体现出来，而此时合并财务报表就需要准确判断合并的范围，本文的主要内容就是将财务报表合并范围的界定做一个深入的分析，以使企业能够更加清楚的了解所参与的企业是否能够纳入自己财务报表的合并范围，真正从财务角度体现出企业规模的扩大。

一、合并范围的界定

企业会计准则第20号——企业合并中规定，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易。而企业会计准则第33号——合并财务报表中规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。这里的控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。相关活动的界定参看企业会计准则第33号第七条。

二、通过案例分析直观展示财务报表合并范围

根据新准则的规定，合并范围是以控制为基础，并不是对被投资企业的控股比例大于等于51％时就能够合并被投资企业，也并不是对被投资企业的控股比例小于51％时就不能合并被投资企业。因此对被投资企业控制权的确定通过以下几个小案例来进行分析和确定。

(一)相关活动的认定来确定控制权

案例背景：甲公司设立了乙公司，乙公司唯一的经营活动是为甲公司购买应收账款并提供日常服务。 日常服务包括收回到期的本金和利息，并将其转交给甲公司。当应收账款出现违约时，乙公司将按照与其他公司达成的卖出协议，自动将应收账款转到甲公司的账户内。

从上面的案例我们看出甲公司投资乙公司唯一的相关活动是违约管理应收账款，因为这是唯一能够显著影响乙公司回报的活动。管理违约前应收账款并非相关活动，因为这不需要做出可以显著影响乙公司回报的实质性决策——发生违约前的活动是预先确定的，且仅包括收取到期的现金流并交付给甲公司。因此在评估显著影响乙公司回报的乙公司的全部活动时，应仅考虑甲公司在发生应收账款违约时对资产进行管理的权利。故在本案例中，卖出协议的条款是整个交易和设立乙公司不可分割的一部分。因此根据卖出协议的条款以及乙公司设立目的得出甲公司对乙公司具有控制权。因此乙公司应纳入甲公司的合并财务报表范围。

(二)持股比例高于51％，纳入合并财务报表范围的情况

案例背景：A公司和B公司合资设立C公司，其中A公司持有C公司60％的股份，B公司持有C公司40％的股份。C公司的主要业务是生产销售某种型号的电子设备。A公司能够通过参与C公司的相关活动而享有可变回报，并且能够有能力运用对C公司的权力影响其回报金额。A公司享有C公司的可变回报，是不固定且可能随着C公司业绩而变化的回报,可能是正回报也可能是负回报，也可能回报是零，总之回报不是一成不变的。

从上面的案例中我们很清楚明了的就能判断A公司拥有对C公司的权力，所以C公司应该纳入A公司的合并财务报表范围。

(三)持股比例超过51％，却不能纳入合并财务报表范围

案例背景：D公司是由A公司、B公司和C公司三家合资成立的一家企业。A公司持有D公司60％的股份，B公司持有D公司20％的股份，C公司持有D公司20％的股份。对于D公司的相关活动需要通过表决的方式予以确定，且必须由至少75％的投票权批准才可以通过。

从上面的案例中我们可以清楚的看出，A公司、B公司及C公司没有一家有绝对的权力来对D公司进行控制，只有三家一致通过、或者A公司与B公司或者A公司与C公司合伙通过才能满足规定的表决比例。同时B公司和C公司也没有能力单独阻止其他方(即A公司)作出的涉及D公司相关活动的决策。因此在考虑到表决方式和B公司及C公司的持股比例后，A公司对D公司没有控制权。所以D企业不能纳入A公司的合并财务报表范围内。

(四)持股比例低于51％，未必不能纳入合并财务报表范围

案例背景：A公司持有B公司47％的有表决权的股份，剩余的股份由众多分散的小股东持有，没有一个小股东单独持有超过1％的有表决权的股份，且这些小股东之间也没有达成任何进行集体决策的决议。

从上面的案例中我们清楚的看出，如果仅仅从持股比例上来进行判断的话，A公司对B公司不具有任何控制权，但是根据其他分散小股东的相对规模及分散程度，以及这些小股东之间也没有达成集体决策协议等情况进行分析，虽然A公司持有B公司的表决权股份不到51％，除非所有小股东合起来才能对B公司施加影响，反对A公司的权力，而因为没有达成集体决策协议，所以合起来的可能性非常的小。由此可以判断A公司拥有对B公司的权力。所以B公司需要纳入A公司的合并财务报表范围。

1.持股比例低于51％，不纳入合并财务报表范围的情况

案例背景： A公司和B公司合资设立C公司，其中A公司持有C公司60％的股份，B公司持有C公司40％的股份。C公司的主要业务是生产销售某种型号的电子设备。B公司无法通过参与C公司的相关活动而享有可变回报，并且没有能力运用对C公司的权力影响其回报金额。

从上面的案例中我们很清楚明了的就能判断B公司不拥有对C公司的权力，所以C公司不应该纳入B公司的合并财务报表范围。

2.特殊期间持股超过51％，但根据实际情况判断仍不具控制力，不纳入合并财务报表范围的情况

案例背景：B公司投资设立全资子公司C公司， C公司是专门建造某大型资产并用于租赁的项目公司，建造期为5年。由于B公司资金短缺的原因，无法满足C公司的资金需求，于是B公司拟通过增资的方式受让C公司60％的股权。A公司决定将全部资金用于对非关联方B公司的全资子公司C增资，增资完成后，A公司持有C公司60％有表决权的股份，B公司持有C公司40％有表决权的股份。根据协议，B公司将在3年后以固定价格回购A公司持有的C公司股份。A公司对C公司增资时，该资产已经建造了2年。

从本案例中，被投资方C公司的相关活动是用5年的时间建造某大型资产，之后以租金的方式取得回报。A公司增资时，C公司的资产建造已经开始，大多与建造事项有关的决策基本已经完成，当C公司建设完成时，A公司已将持有的C公司股份以固定价格出售给B公司，由于C公司刚刚完成建造活动，尚未开始产生回报，因此，A公司业并不能主导C公司的相关活动，而且A公司也无法通过参与C公司的相关活动取得可变回报，A公司是通过B公司回购股份的方式收回其投资成本并取得收益的，因此，即使A企业拥有半数以上的表决权，也不能控制被投资方C公司。由于A公司不对C公司生产经营有决策权利(决策已经完成)，因此不存在获利可能，同时等到C公司开始产生利润时，A公司已经按固定价格出售给B公司，不可能得到可变回报。从以上情况分析A公司在三年期的经营期限内不能将C公司纳入合并财务报表的范围之内。

四、结束语

合并财务报表的合并范围必须通过控制权的界定来确定，因此是否纳入企业财务报表的合并范围，需要依据被投资企业设立协议中的规定以及是否对被投资企业有重大影响权力来确定，而非简单的根据对被投资企业的持股比例进行合并财务报表范围的辨别。要严格按照实际情况进行甄别后予以确定，同时当时实际情况发生变化时，要及时进行重新评估，重新确认是否应该纳入合并财务报表的范围。

参考文献：

[1]武玉荣. 企业合并与合并财务报表[M].首都经济贸易大学出版社,2013.

[2] 《企业会计准则》编审委员会. 企业会计准则第33号-合并财务报表讲解[M].立信会计出版社,2015.

(作者单位：中海石油化学股份有限公司)

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现代医院财务管理模式的创新，还需提升医院财务人员的整体水平。其中，作为现代化发展的医院，需根据医院的发展战略目标与财务人员存在不足，制定针对性较强的财务管理人才培养方案，通过多种途径切实提升财务人员的综合技能，并加强对财务人员的绩效考核，鼓励财务人员在工作中不断提升自己。作为医院财务人员，也需强化自身职业素养，与时俱进，积极学习新的财务管理知识与技能，充分认识到当前医院经营发展中面临的财务风险，并对其风险进行全面分析，确保财务预算编制的科学、准确，并符合国家相关医疗收费规定。同时，在医院财务管理中，财务人员还需严格遵循相关法规制度，规范自身财务预算编制行为，以此来推动医院财务管理的规范化、制度化发展。

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随着计算机互联网应用的普及，实行医院财务管理网络化成为新医改形势下，创新医院财务管理模式的必经途径，对提高医院财务管理效率有着极为重要的作用。在这个过程中，财务管理部门可借助医院网络平台，构建全方位的医疗服务及药品价格统一体系，将各项收费的定额计算法设置到系统内，并接入兼容性与应用性较强的自动化统计软件，在保证财务核算准确率的基础上，实现财务核算的自动化。同时，财务人员也需通过财务软件，对医院的综合经济实力进行分析，掌握医院各类资产的处置状况，以保障医院各项财务决策的准确、科学。实现医院财务管理分析工作的自动化，也是实现其模式创新的重要内容。通过将一些先进的财务分析软件合理应用到财务管理分析工作中去，开展对网络系统内医院各项财务收支活动的自动化分析，掌握医院的实时资金运作状况。财务人员也可利用财务分析软件，进行医院财政决策的合理性分析，能在很大程度上降低医院财务决策的风险。

(五)加强医保资金的管理

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[1] 陆晴.新财务会计制度对医院财务管理的影响[J].企业改革与管理，2015(04).

[2] 赵玉华.新形势下医院财务管理办法分析[J].中国卫生产业，2015(11).

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(作者单位：柳州市人民医院)