资产负债观下中级财务会计教学改革探索

文/周茂春 程亚光

一、 资产负债观是中级财务会计课程教学中的主线

(一)资产负债观是构建中级财务会计知识体系的基石

“资产=负债+所有者权益”是复式记账法的最基本的公式，而资产负债观的基本思想就是这个会计等式。资产负债观核心是资产和负债的经济实质[1]。资产负债观下的会计准则是指在会计准则制定过程中首先将资产和负债进行规范性定义，并明确不同经济业务如何影响相关资产和负债，然后再根据资产和负债的变化统计核算出净资产的变化，即收益。资产负债观是会计目标中决策有用观的必然要求。基于资产负债观中级财务会计教学首先就要明确资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润这六大会计要素。这些会计要素的定义就渗透着资产负债观的思想。资产负债观下收入是由资产与负债延伸出来的概念，所以在定义收入时认为“收入是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。可以看出，该定义是从资产负债表的所有者权益项目出发，推出利润表中收入的定义，而这也正是资产负债观的核心思想，即优先定义资产负债表中的项目，再由其推出利润表中的项目[2]。中级财务会计按照资产负债表的表内会计科目依次分章节详细叙述每个科目的设置和业务处理原理，树立资产负债观的理念对于充分理解每个会计科目的定义和使用是大有好处的。

(二)资产负债观体现的公允价值理念是中级财务会计重点和难点所在

在日常的理论研究和教学中，公允价值是每个师生所面临的重点和难点。造成这种情况的主要原因是以下几点：

1.中国的市场活跃度较低，会计核算对象的市场价值受交易状况和市场地域差异影响较大，所以历史成本和账面价值成为人们脑海中根深蒂固的计量属性。

2.公允价值计量属性一般用于交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产等企业拥有的金融资产，这些都和资本市场紧密相关，所以学习过程不像存货和货币资金等科目“接地气”。而且公允价值计量下价值变动和损益的确认、计量、记录繁复冗杂，成为教学研究中的难点。

最新的会计准则对于公允价值计量属性的规定从计量对象和方法上都有进一步的明确细化，所以公允价值计量属性在未来的实务处理中占据更加重要的地位。公允价值的广泛使用对确保资产负债观下会计信息的可靠性有重要作用。所以公允价值理念的培养仍是教学中的重点。

(三)资产负债观有助于中级财务会计强化学生的会计实务操作能力

会计核算的对象就是企业中的资金流动，即资金在货币资金、储备资金、生产资金、成品资金、结算资金再回到货币资金的整个循环过程。而中级财务会计作为财务会计专业的核心教材，其包含的知识点覆盖交易或事项的确认、计量、记录和报告所有环节。资产负债观强化了会计的权责发生制原则，明确了收入费用的核算，而以资产和负债为主线的会计核算能够为学生提供清晰的实务操作指南。因此资产负债观在中级财务会计课程培养学生实务操作能力方面有着重要的作用。

二、资产负债观引入中级财务会计课程改革的具体实践

资产负债观作为会计准则制定和中级财务会计教材编写的指导思想，是一种高度概括的会计理念。这种理念渗透在每个会计要素和科目的定义，渗透在每一种会计处理的实务操作中。树立资产负债观学生就不必再去机械记忆会计中的概念和处理原理，这无疑将大大增加中级财务会计在学生实际解决能力提高方面的作用。基于这种观点，我们在教学中从以下几个方面进行了尝试性的探索。

(一)以资产负债观为出发点，强化学生对会计基本概念的理解

会计要素和会计科目是会计学科的基本概念。对会计对象的基本分类构成会计要素，为了方便并且规范地对会计要素的具体内容进行分类核算创设一系列会计科目，它是设置会计账户的依据。基本概念不清就导致会计分录的混乱，会计恒等式就无从谈起，会计核算这一最低层次的会计职业技能就成为学生的短板。资产负债观最突出也是最实用的地方就在于抓住了资产和负债这两个企业的重要管理对象。以资产负债观为出发点，让学生先区分清楚什么是资产，什么是负债，内涵和外延都弄明白了会计基本框架就有了，其他概念能够由资产负债推导出来。以资产概念为例，资产被定义为企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。从制度经济学角度看，企业是组织机构成本低于市场交易成本时市场的替代物，它是价格机制的替代物，是一种替代市场进行资源配置的组织[3]。所以企业存在的作用就是资源配置，利润产生和价值创造也是在资源配置的过程中。资产的实质就是可供企业配置的资源，资产的用途就是创造经济利益的流入。从内涵上就可以推导外延，学生自然就能理解货币资金、其他货币资金、固定资产、存货、金融资产、无形资产等为什么属于资产。

除了单个的基本概念，资产负债观能够帮助学生透彻地认识复式记账的原理。所谓复式记账法，是指对于每一项经济业务，都要在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记，系统地反映资金运动变化结果的一种记账方法。企业日常经营活动就是资金在企业中不断变化形态的过程。资金从货币资金到生产资金，再转化为产成品资金最后转变为货币资金的流转过程总涉及到企业资产负债各要素的转换，复式记账完整地记录了这些变化转变过程。复式记账的理论依据是会计基本等式，以资产与权益平衡关系作为记账基础。会计基本等式就是资产负债观的核心。借贷记账法是一种最复杂、当今运用最广泛的复式记账法也是目前我国法定的记账方法。企业根据经济业务的实质，选择合适的账户进行记录。账户所反映的经济内容和业务性质决定哪一方记增加金额，哪一方记减少金额。资产类账户借方登记增加额，负债和所有者权益账户则在贷方登记增加额这是账户登记的准则。学生有了资产负债观，遇到经济业务就会首先想到这笔业务发生对资产、负债和所有者权益都有什么影响，然后再考虑会计等式基础上会计分录的编写。学生具备了这种业务判断的科学合理的思维逻辑，中级财务会计的教学才能顺利进行。

(二)以资产负债观为指导，系统传授会计报表的编制

会计报表的编制、分析和审计是财务人员必备的职业技能。在掌握了会计基本概念和会计记账原理之后，财务报表的编制是对基本功底的考核，也是会计人员能力的集中体现。会计报表编制的资产负债表指导下的会计准则更符合决策有用观的要求。资产负债表作为会计报表体系中的第一报表，能反映企业所能支配的资源的组成。负债和所有者权益都是企业创造价值增值的源泉，但是不同的资产构成意味着企业经营中承受着不同的风险。会计上用财务杠杆衡量资产的结构。资产负债观下的财务报表能够帮助使用者根据会计信息对企业的经营进行预测，同时报表也是对经营情况的一种反馈。以资产负债表为中心，通过科目汇总的方法资产负债表的每一个科目的数额都和利润表和现金流量表项目存在数量关系，这样三个报表之间数据就有了高度相关性。而资产负债表各个科目金额的填列规则和方法也就浅显易懂了。如“应付账款”项目的数额取 “应付账款”和“预付款项”两个科目所属的相关明细科目的期末贷方余额计算填列；“应收账款”项目的数额则是取“应收账款”和“预收款项”两个科目所属的相关明细科目的期末借方余额计算填列。应付账款属于负债，而预付账款属于资产很多学生反映这两个不同性质的科目怎么可以相加呢？这就是机械记忆资产负债概念的弊端。借贷记账法账户性质是一方面，但是借贷方向也影响账户所反映的实质。应付账款属于负债，根据复式记账法的原理其贷方余额当然就是实实在在的负债，是企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。但是预付账款的借方才表示的是资产，是企业暂存在合作方的一笔闲置资金。预付账款的期末贷方余额则是结转所购买的物品后需要补给供货商的金额，所以也是事实上的负债了。

资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债是资产负债观区别于收入费用观在所得税方面差异的科目,同时也是资产负债观下中级财务会计教学中一个重点的会计科目。新准则要求企业终止使用应付税款法和纳税影响会计法的利润表债务法核算所得税，一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。资产负债表债务法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产和递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，使企业所得税费用计算更真实。递延所得税的确认体现了资产和负债的界定，递延所得税负债是未来期间所进行的所得税款准备;未来期间可抵扣所得税支出的权利计入所得税资产[4]。抓住资产负债观的细节处的科目讲解，才能避免在中级财务会计讲解中给学生留下知识盲区。

(三)培养学生深入解读资产负债观下会计准则的能力和习惯

当会计的基本职能由受托责任观下的记账、监督转变为决策有用观下的综合管理时，学生的视野和重心偏向于会计基本理论，把会计发展中的契约理论、代理理论、信号传递理论和投资融资决策理论等奉为会计精英技能而忽视了会计规范的学习。但是会计信息的可靠性、可理解性和相关性是以遵循会计规范为前提的。会计准则作为会计规范的主要内容更应该被重视。资产负债观的会计准则是我国的会计行业国际接轨的重要一步，也是会计准则今后修改的基本方向。会计准则的变化直接影响着会计实务和理论的发展。培养学生深入解读会计准则的能力和习惯的第一步就是要有会计准则意识，要引导学生养成关注会计核心期刊、会计协会新议题和国家财政部新政策的习惯。其次就是在教学中有目的地进行会计准则新规的讨论和解读。要从经济、社会、国家政策和微观企业主体全方位解读会计准则新规的出台背景和具体影响，这样能够增强学生对会计行业和会计职业的功能和会计环境的权变思想的认识。

三、结论

本文探索的教学改革侧重于内容上的补充，提倡将资产负债观明确地引入教学安排中。这种改革的出发点在于引导学生重视会计理论和会计准则，以资产负债观这一统驭性的理论去解决中级财务会计教学中存在的概念模糊、知识盲区以及系统性缺失问题。本文不足之处在于改革措施的实施细节有待于在教学实践中具体分析具体探索。

[1]葛家澎.林志军.现代西方会计理论[M].厦门:厦门大学出版社,2001：47-48.

[2]李勇.资产负债观与收入费用观比较研究—兼沦我国会计准则制定理念选择[M].中国财政经济出版社,2007年(第1版).

[3]葛家澎.制度市场企业会计[M].大连:东北财经大学出版社,2008.

[4] 赵同剪.资产负债表债务法下所得税会计模型构建[J].会计之友，2013(02).