精益生产管理方式下的成本管理

■文/池海文

精益生产管理方式是一种以最大限度地减少企业所占用的资源和降低企业管理和营运成本为主要目标的生产方式。其理论框架包含“一个目标”、“两大支柱”和“一大基础”。“一个目标”是低成本、高效率、高质量地进行生产，最大限度地使顾客满意。“两大支柱”是准时化与人员自主化。其中准时化生产是以市场为导向，在合适的时间生产高质量和合适数量的产品，以“平准化”为前提条件、以市场来拉动生产。人员自主化是指人员与机械设备的有机配合行为。生产线上一旦产生质量、数量、品种上的问题，机械设备就自动停机，并有指示显示，同时任何人发现故障问题都有权立即停止生产线，主动排除故障，解决问题，并且将质量管理溶入生产过程，将质量管理变为每一个员工的自主行为，将一切工作变为有效劳动。

“一大基础”是指改善。改善是精益生产管理的基础，可以说没有改善就没有精益生产管理。这里的改善是指：从局部到整体永远存在着改进与提高的余地。在操作方法、质量、生产结构和管理方式上要不断地改进与提高；消除一切浪费。精益意味着不能提高附加价值的一切工作(包括生产过剩、库存、等待、搬运、加工中的某些活动、多余的动作、不良品的返工等)都是浪费，这些浪费必须经过全员努力不断消除；连续改善是当今国际上流行的管理思想。它是指以消除浪费和改进提高的思想为依托，对生产与管理中的问题，采用由易到难的原则，不断地改善、巩固，改善、提高的方法，经过不懈的努力，以求长期的积累，获得显著效果。

成本企划的诞生与发展

在企业的经营核算中，成本是其经济效益的综合反映，是除了利润指标之外综合程度最高的、对企业生产经营活动最敏感的经济指标。原材料消耗的高低、产量的多少、劳动生产率的高低、质量的好与坏、费用的增减、资金周转的快慢以及企业生产经营规模的大小都直接影响企业的成本。因此，成本水平的高低就成为衡量企业经营管理水平的一个重要的指标。随着世界市场竞争的日益激烈，产品的价格成为各个商家竞争的焦点，因而成本管理就成为各企业管理的核心部分。成本管理是企业管理者在满足客户的前提下，在不断降低和控制成本的过程中所采取的一系列措施和行为。

在经历了第一次生产技术革命之后，科学管理的普遍运用，使得企业管理从单纯的生产管理中脱离出来，成为包含生产管理的庞大体系。到了20世纪70年代，从二战废墟中恢复过来的日本，经过战后三十年的奋斗，以丰田公司为代表的企业，通过学习研究欧美国家的先进生产和管理技术，结合日本的国情创立了一套独特的、行之有效的生产管理模式——精益生产管理方式。由于20世纪60年代开始各种的经济现实，如石油危机、泡沫经济的破灭等，迫使日本企业管理人员开始将管理的范围从制造现场作更广的延伸，努力寻求事前的控制对象，这种思路发展就形成为一种成本控制方法，即日本的目标成本规划。

成本企划是由丰田汽车公司首推的，在丰田公司1959年的社史中首次出现了“成本企划”这一术语，它是这样描述的：“在设计、试产和生产准备等阶段，各相关部门通力合作以达成目标成本，这样就逐渐开始走向所谓‘成本企划’的体制”。其后，丰田公司在1962年开始导入成本企划的主要工具——价值工程。在1963年则对企业的全体员工明确提出了成本管理的三大支柱：成本维持、成本改善和成本企划。大约在1967年，丰田公司制定了“成本企划实施规则”，明确规定了成本企划实施的具体步骤及其责任部门，使成本企划成为一种制度化的组织活动。而在1969年以后，丰田公司的成本企划不仅运用于新车开发设计阶段，而且扩展到全部车型的开发、设计、改造阶段；同时，成本企划不仅在丰田公司内部实施，协作企业也被纳入成本企划活动，实现了确保产品全过程的目标利润的成本控制。

成本管理的最佳模式

由精益生产的起源、发展及其重要的理论思想可以看到精益生产管理方式下的企业管理的独特思路：从企业的下游——最终用户出发，从产品生命周期的全过程来重新安排企业运作的流程，由最终用户开始倒推至源头，以目标成本为目的对每一个环节进行层层推拉，从而实现整个供应链成本降低，达到目标成本；同时将JIT适时生产系统引入企业，以市场的需求为基础进行企业的生产经营决策，实现零库存、零时生产，很好地适应了现代社会市场环境的变化；精益生产管理要求持续改进的思想，为企业的持续发展提供了一个途径，企业只有通过不断地改进完善，才能在竞争中不断地创新，以寻求自身的竞争优势，才能使企业保持生存空间。

精益生产管理中重要的一环——成本管理必须能够满足精益生产管理的要求，从产品的全生命周期来控制成本的发生，并能适应JIT生产系统对成本核算的要求。成本企划和作业成本法从成本控制和成本核算这两个成本管理中的重要方面入手，将先进的控制与核算方法引进企业的成本管理，从而使得企业的成本信息能够更好地服务于决策，并能够对企业的成本实施更有效的控制。

现代成本控制论认为，成本控制方式分为三个阶段：事前控制、事中控制和事后控制。所谓事前控制是指在成本计划执行之前，为防止成本计划执行过程中可能出现的偏差而采取的管理行动，它规定了完成成本计划的各项要求、措施和职责。通过对成本计划制定的监控，在成本计划实施之前就能发现和纠正偏差，保证成本计划符合要求。比如用测定产品的目标成本来控制产品设计成本，对各种设计工艺方案的成本进行比较，从中选择最优方案；事先制定劳动工时定额、物资消耗定额、费用开支预算和各种产品、零件的成本目标，作为衡量生产费用实际支出超支或节约的依据，是一种预防性的控制。事中控制则是指在经营过程中，直接观察、检查、监督成本活动，有两种控制方法：一是按照事先制定的成本目标进行控制；二是现场的控制，成本管理人员深入生产经营活动，检查目标成本的完成情况和存在的问题，然后与有关的技术、经营人员一道提出解决问题的方案。事后控制是指对成本计划执行过程中所获取的成本信息资料进行归集、整理和分析之后，与最终的目标进行比较，并且以这些成本分析数据为依据，评价和指导未来的成本管理活动。

成本控制要求从时间和空间上对企业发生的各种资源耗费进行事前、事中、事后的监督、调控，发现偏差及时揭示，并采用有效措施纠正不利差异，将实际成本控制在预定的目标成本范围内。运用工程学原理对生产经营过程中发生的各种耗费进行计算，发现其中不增值的作业，找出原因并加以改善，减少任何不增加企业价值的耗费，从而降低成本。

现代成本管理与控制一般包括成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。而日本的目标成本规划则基本上完成了成本预测、成本决策及成本计划这三个方面，在成本控制、成本核算的事中控制以及成本分析和成本考核的事后控制这两阶段的控制则相对较弱，特别是成本企划在核算方面仍然沿用传统的成本核算方法的缺陷，使得成本核算无法提供准确的成本信息，从而影响成本分析，有可能因为成本信息的误差导致该降低成本的项目(作业)没有降低；有些本已达到最佳成本状态的作业却仍在挤压成本。

作业成本法先进的成本动因分析方法以及成本计算方法能够弥补成本企划的不足，它以作业为核算及控制对象，揭示了成本发生的真实原因，并根据各产品、劳务、活动实际耗用资源合理地分配成本，能够比较真实地反映产品、劳务、活动成本的信息。作业成本法从确定作业的成本动因开始，将工作的重点放在如何改进设计和生产过程上，而不是盲目地增加投资改进设备来调整成本费用的结构，使得产品成本在产品制造、销售阶段能够得到有效的控制，做到成本的适时控制。由于作业的成本动因分析能够较科学地揭示成本发生的源泉，因此成本信息更加真实，从而在成本核算、成本控制、成本分析和成本考核方面能够实施有效的监督、控制作用。

在精益生产管理中，可以从产品全生命周期成本的角度出发，以目标成本为核心展开成本管理活动，运用成本企划对产品投产前的开发设计实施成本控制；运用作业成本法先进的作业成本计算和作业成本分析对产品成本进行核算及分析，为决策者提供更加准确的成本信息，并对产品生产过程的成本实施控制；最后以基于作业成本法的平衡计分卡作为成本控制实施的考核体系，为成本的持续改善提供准确的信息。