会计新收入准则的法律与会计思考

谭娟

摘 要：随着会计新收入准则的逐步全面实施，收入确认模型由风险报酬模型转变为控制模型，合同及其管理在会计工作中的地位凸显，合同条款的设计和会计收入核算的正确处理成为促进企业经营管理相辅相成的两项工作。随着业财融合的纵深发展，有必要从法律和会计两个角度理解与适用会计新收入准则，并运用法律会计思维促进企业合规管理。

关键词：商品控制权;合同条款设计;合同识别;法律会计;合规管理

随着企业销售模式的不断推陈出新、企业股权的更迭变动，原会计收入准则下单纯的风险报酬模型已不能客观反映已交付商品的真实状况，根据买卖双方的口头约定、书面约定或交易习惯，很可能存在买方已收货，但存在日后退回且不支付货款的情形。此时，卖方若按风险报酬模式确认收入，再按一定比例计提坏账准备，虽然一定程度上可以抵销已确认收入的不确定性，但显然不能从根本上反映交易的实质，无法确保企业利润的真实准确性，如若发生股权转让，极易给受让方造成损失，不利于受让方权益的保护。为了与国际财务报告准则接轨，财政部陆续修订了系列会计准则，其中收入准则便是其中变化较大准则之一。新收入准则改革了原有的收入确认模型，明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入”，设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型。从法律角度看，会计新收入准则下的会计处理方法和财务报告列示方法能更加直观地反映企业的真实经营状况供投资人和债权人参考，更有利于保护投资人和债权人的利益，有利于实现社会整体公平、公正的法治目标。从会计角度看，新收入准则更能体现会计信息质量要求的可靠性和谨慎性原则，既有利于财务报告使用者客观地对企业经营状况及发展前景作出预判，也有利于企业提升自我管理水平。

一、会计新收入准则下的法律思考

新收入准则所谓的取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，此概念与法律意义上的取得相关商品的所有权并非同一概念，但却又息息相关。由于新收入准则的起点就是合同识别，因此，企业如何主导商品的使用并从中获得全部的经济利益？这就需要合法、合理的设定买卖合同的合同条款，避免合同中因对控制权的约定不准确或歧义导致产生法律风险和财务风险。具体来说，企业在设计合同条款时应注意以下几点：

不遗漏合同中每一项单项履约义务的付款条件。遗漏单项履约义务的付款条件并不会导致单项履约义务与其他履约义务合并，而是会直接影响企业的合同收款时间，从而影响企业的现金流。

合理確定合同的价格，包括每个单项履约义务的单独售价。因为大部分情况下，企业会要在合同开始日，根据合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格重新分摊至各单项履约义务，且不得因合同开始日后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

科学设定合同变更条款。是将变更部分作为单独一份合同？还是将变更部分与原合同合并成新合同处理？亦或是将变更部分直接作为原合同组成部分？如何设定合同变更条款更加有利于企业，需要全盘统筹考虑并在合同条款中明确体现。

注意商品的毁损、灭失风险。《合同法》规定，标的物商品毁损、灭失的风险转移以交付为准，在交付前由出卖人承担。因此，作为买方，要注意使用购买保险的方式，将商品的毁损、灭失风险进行转移。同时，买卖双方也可以就商品毁损、灭失风险由谁承担在合同条款中进行约定。该约定系双方真实意思表示，不会因违反法律强制性规定而无效。

卖方的部分所有权保留条款并不能实际对抗买方取得商品控制权。有些企业会在合同中约定“若买方未支付剩余全部货款时，商品所有权归卖方所有”的条款。事实上，在分期付款买卖合同中，买方已付货款达到货款总额的百分之七十五以上的，卖方无权再取回商品。因此实践中，企业没有必要设计这样不但不产生法律上的标的物取回权，反而会让会计人员基于合同条款误判收入确定时间的合同条款。

二、会计新收入准则下的会计思考

新收入准则下，识别合同无疑将成为会计人员确认收入的核心关键，会计人员必须严格依据每一项业务的合同条款来确认收入，正确识别合同中每一项单项履约义务，合理确定每项单项履约义务的价格和收入确认时间，防止因会计差错影响财务报告质量。下面，笔者将从企业的会计管理机构如何更加科学、高效进行会计核算和合同管理提出几点见解：

规范会计人员确认收入的工作流程。严格按照新收入准则“五步法”做好收入核算的会计基础工作，第一步要能根据合同条款准确判断出合同业务是属于按时段确认收入还是按时点确认收入;第二步要合理确认收入金额，将交易价格分摊计算表、履约义务收入计算表等作为确认收入凭证的附件;第三步要做好与确认收入相关的基础资料收集工作，如完善退货率、积分兑换率等的估计依据资料。

合理分配会计岗位职责，适当考虑将合同管理工作纳入会计管理机构。可视企业规模大小，在会计管理机构设置专职或兼职的合同管理员，由合同管理员在管理企业合同台账的同时专门进行“识别合同”工作，合同管理员还可以同时涉入企业供应商管理、企业内部控制和风险管理等合规管理事务性工作。该岗位应当由具备一定的法律知识功底的会计人员或专业法务人员担任。

提升会计人员业财融合能力。将会计工作适度向业务前沿延伸，由企业会计管理机构提前设计好符合企业经营的收入确认方式，再以此为指导原则配合业务人员合理设定相关合同条款。

三、会计新收入准则带来的新思考

法律与会计历来是两个不同的学科和研究方向，但会计新收入准则和会计新租赁准则把这两门学科有机地联系到了一起。目前，已有很多大型企业设有首席合规官、合规管理部门，但合规管理工作多由法律事务机构承担，笔者认为，企业的合规管理如果没有财务会计人员的深度参与，不能称为真正意义上的合规。随着业财融合的不断深度发展，法律会计也可以是企业法务人员或会计人员可以融合的一个职业发展方向，法律会计人员将是从事合规管理工作的合格人选。