政府会计制度实施过程中存在的问题及对策

■张彦琼

（内蒙古乌兰察布察哈尔高新技术开发区管理委员会）

1 引 言

新政府会计制度如何实施，如何将新政府会计制度落实到日常财务管理工作中，是对行政事业单位的财务管理工作提出的新的更高标准的要求。新会计制度将权责发生制和收付实现制同时应用到财务管理工作中，综合了预算会计和财务会计，实现“双功能、双基础，双分录，双报告”，目的在于更好的提高财务管理工作质量和效率，使财务数据信息更加具有同行业可比性，更具透明度。为规范行业财务管理工作提供了助力，在控制基本费用方面起到了关键作用。新会计制度实施了两年来，许多行政事业单位在具体财务管理工作应用中还存在一定的问题和不足。

2 新政府会计制度创新内容及具体实施要求

2.1 新政府会计制度创新内容

第一，会计体系的创新，形成政府预算会计和财务会计两套会计核算体系，核算体系之间适度分离并相互衔接，财务会计实行全责发生制，预算会计实行收付实现制，需要对同一笔业务平行记账，实现“双分录”记账形式，财务报告实现政府财务报告及决算报告“双报告”。

第二，会计核算模式的变化，规定预算收入，预算支出和预算结余，增加现金流量表，收入费用表、净资产变动表、预算结转结余变动表。

第三，科学界定了会计要素的定义和确认标准。对政府资产和负债进行界定时，充分考虑了当前财政管理的需要。占有使用扩大为经手管理资产，强调负债现时义务。

第四，明确了资产和负债的计量及其应用原则，规范往来款项，以前会计制度对于差错调整及更正无法进行账务处理，新会计准则增加“以前年度损益调整”科目，可以对以前年度账务进行差错更正。整合了基建会计，统一在大账框架中核算，不再单独建帐。

2.2 新政府会计制度具体实施要求

新政府会计制度首先在实施时间上要求自2019年1月1日起在全国范围内，在各级行政事业单位全面施行。其次要求新旧政府会计制度的准确衔接，要做好前期工作，对各项资产进行清查盘点，清理出盘亏盘盈的资产，进行相应账务处理对未进行折旧的资产补提折旧，对已计提的资产进行衔接，对于有基建账的单位要进行基建并账，编制新旧衔接科目余额表。再次要求财务人员通过培训掌握新制度衔接及运用的方法，财务软件进行升级调整，符合新会计制度的要求。最后实现政府报告与部门预算报告的“双基础”“双报告”形式。

3 行政单位会计制度实施中存在的问题

3.1 新旧会计衔接存在的问题

新旧会计制度衔接时注重期初余额的录入，期初余额录入的准确性直接关系到今后账务处理的准确性。还需进行资产清查，并对固定资产及无形资产补提折旧。资产清查中很多行政事业单位存在一些盘亏资产仍然挂在帐上没有做资产处置处理的问题。其他应收款对于新旧衔接是个难点，有些单位未调整“财政拨款结转”科目余额，导致财政拨款结转虚增，无法准确编制报表。以行政单位为例：2018年某行政单位应付某公司刷费20000元，实际支付10000万，财政直接支付。2019年转入新账时直接计入其他应付款，财务会计其他应付款借方10000元。因2018年度未列支，新旧衔接时又没有调整“财政拨款结转”余额，按照新会计制度，在支付余款时预算会计不列支，导致“财政拨款结转”虚增。

3.2 旧账中待偿债净资产如何转入新账

在新会计准则实施前旧账形成的“待偿债净资产”，例如购买固定资产暂扣的质量保证金，由于新会计准则中没有待偿债净资产科目，按新会计准则规定“其他应付款”转入新账其他应付款科目，如果固定资产入账当时记全部金额，转入新账固定资产借方，资产基金也记全部金额，转入累计盈余贷方，待偿债净资产转入累计盈余借方，这样累计盈余中就减少了未支付部分，造成与相应固定资产金额不符。例如行政单位2018年购买固定资产150000元，财政直接支付，保证金为7500元。2018年账务处理为:

借：固定资产150000

贷：资产基金 150000

借：经费支出 142500

待偿债净资产 7500

贷：财政拨款收入 142500

其他应付款 7500

2019年新旧衔接时，依据新制度，单位将原账“资产基金”转入新账“累计盈余”贷方，将“待偿债净资产”科目借方余额转入新账中“累计盈余”借方。导致此项固定资产对应的累计盈余中减少了7500元。与对应的固定资产入账金额150000元不相符。

3.3 行政事业单位工资计提存在的问题

行政事业单位工资计提是按照权责发生制原则，把当月工资费用列入当月支出，实现同行业同期费用可比。行政事业单位之前一直采用收付实现制来核算，工资按实际发放金额列支。新政府会计制度要求，工资需计提，但有些事业单位仍然不计提工资。或者计提工资走形式，按新会计制度规定计提工资时要求对临聘人员的工资也进行计提，但有些行政事业单位仅对在编在岗人员计提工资，临聘人员仍按照实际发放金额列支，没有起到工资计提的作用。工资计提时科目使用不规范，行政事业单位代扣个人款项如住房公积金和养老保险时还习惯于计入“其他应付款”科目。

3.4 行政单位会计人员素质难以适应新会计制度要求

行政事业单位数量较大，但缺乏专业的会计人员，存在人员老化现象，跟不上知识更新速度，新考录的会计人员又缺乏经验，造成财务各项工作展开都缺乏有效指导，受到一定的影响。随着新政府会计制度核算内容增多，核算体系，报表系统相对复杂繁琐，但大多数行政事业单位会计人员存在专业能力不够高，财务知识结构掌握不完善的问题。新会计准则实施起来有一定困难，因大多数行政事业单位会计已经习惯于预算会计思维模式，新会计准则需要在财务会计和预算会计两种模式下转换，给会计人员带来新的更高的要求和挑战。

3.5 基建并账中特殊业务处理

基建并账中由于已预付的工程款为行政事业单位借款，借款为非银行借款，记入其他应付款，并不是收入，资金调往基建账时，通过“其他应收款—待核销支出”科目核算，不确认支出，可是存在年底编制决算时，并入大帐后结余和结转科目出现赤字，报表无法上报的情况。工程款则按实际支出计入在建工程等科目，并入基建账时在财务会计计入在建工程等科目，预算会计不做账。待收到财政拨款时财务会计冲销其他应付款，记财政拨款收入时借方科目容易重复列支。预算会计正常列支并记收入科目，不存在重复列支。基建账也需注意新旧会计衔接中待偿债净资产的处理。例如2018年行政单位借款2000000元，为非银行借款，属于基建项目垫付款，用于基建项目，此款项调入基建账。并入大账时往来款项会形成重复交易，这也是新旧制度在衔接时的重点和难点，需要抵消重复项目后，进行新旧衔接，在旧制度下由于此款项为借入款项，不是收入，不能确认支出，为避免决算时结余结转科目出现赤字。

4 行政单位会计制度实施中存在问题的对策

4.1 规范新旧衔接

录入期初余额时需自制丁字账科目余额表作为原始凭证，注意往来款项明细账的完整衔接，必须与2018年末各项数据保持一致，明细账要按上年度年末明细账余额逐笔录入。在资产清查中发现的盘亏资产，列清单归类进行处理，并进行资产处置。对固定资产已提折旧和未提折旧的分别进行账务处理。加强资产折旧核算管理，科学制定固定资产折旧方法，行政事业单位在开展固定资产折旧核算工作时，通过确定资产折旧标准，计算出资产折旧年限和计提时间，保证固定资产折旧核算工作有序进行。通过确定固定资产折旧标准，能够有效提高会计核算质量。

“其他应收款”衔接时需要对原账中“财政拨款结转”科目进行逐项分析，减去其他应收款中的预付款项，即已经支付财政资金尚未计入预算支出的金额后登记新账“财政拨款结余”。2019年初新旧衔接时，财务会计借方其他应付款10000元，预算会计按2018年底“财政拨款结转”余额减去10000元登记新账。

4.2 待偿债净资产转入新账的处理意见

上文中提到的固定资产暂扣的质量保证金，形成代偿债净资产转入累计盈余后，导致累计盈余减少了未支付部分，造成与相应固定资产金额不符的问题。依据新政府会计制度规定，单位无需对原制度中“待偿债净资产”科目对应内容进行核算。转入新账时，将原账“资产基金”转入新账的“累计盈余”借方，将原账“待偿债净资产”借方余额，转入新账“累计盈余”借方。个人认为分情况转入新账，如遇到固定资产及资产基金全额入账，待偿债净资产不转入新账，同时附说明，这样转入新账的累计盈余和固定资产相互对应。2019年支付未付保证金时财务会计账务处理：

借：其他应付款 7500

贷：财政拨款收入7500

预算会计账务处理：

借：行政支出 7500

贷：财政拨款预算收入 7500

4.3 合理计提事业单位工资

新政府会计制度规定工资计提是依据权责发生制，归集当期费用，使当期费用具有同行业同期可比性，工资计提需要行政事业单位会计人员重视起来，在每月初进行工资计提，对临聘人员计提工资。计提工资时应使用“应付职工薪酬——基本工资/规范性津贴/绩效工资”科目来核算，代扣个人款项时不应再使用“其他应付款”科目，应记“应付职工薪酬——社会保险费/住房公积金”，规范会计科目的使用。

4.4 提高行政事业单位人员素质

打造一支专业性强的会计人才队伍是实施新会计制度的关键，新会计制度和旧制度相比有很大的差异，这就对财务人员提出了更高的要求，需要掌握更多专业知识，熟练掌握新财务系统的使用方法，不断提升自身能力。行政事业单位需要组织定期的系统培训，增强会计人员业务能力，从而提高行政事业单位财务管理工作水平。建立专家与基层行政事业单位交流，加强同行业财务人员交流，建议建立网上交流平台，基层单位可以将实际遇到的问题反映，也能得到专家和同行优秀人才的及时指导。财务人员应全面了解新政府会计制度，具备专业知识、技能，开展财务管理工作，提高财务人员整体水平，可以招聘综合型会计人才，壮大财务人员队伍。

4.5 基建并账的建议

新政府会计制度要求，从2019年1月1日起，基建账不再单独设置账套，尔时直接并入大账统一核算，因此基建并账和衔接是最后一次在实务中应用到基建并账的方法。新旧衔接时应注意往来款项，将基建工程有关的借款凭证清理出来，作为抵消依据。例如上文中提到的基建项目并入大账，建议2018年年底前在旧制度下并入大账，之后按各科目余额录入新账科目。2018年底基建账并大账时应做抵消分录，2019年初新旧衔接自制丁字账时，在“在建工程”科目余额记入“在建工程”科目，“非流动资产基金——在建工程”记入“累计盈余”。由于此款项为借款，不涉及财政拨款，预算会计不做账务处理。

基建并账中涉及到待偿债净资产问题时，参考上文中待偿债净资产如何转入新账的处理方法。

5 结 语

通过分析以上行政单位会计实务中的政府会计制度衔接发现，有期初余额录入时原始账务处理造成的衔接时科目金额不符的问题，也有实施新政府会计制度后不计提工资的问题，还有基建并账需要做抵消分录的问题。这些现实存在的问题产生的原因一方面是因为旧制度下有一定的弊端，另一方面是会计人员对政府会计制度理解不够透彻造成的偏差。这些情况在我们的今后的实物操作中都具有参考意义，为更好的施行新政府会计制度，应提高会计人员业务水平，加强业务培训，通过一些平台尽可能的得到专业人士的指导，在实践中提高业务能力，把新政府会计制度落实好。新政府会计制度的实施不仅可以有效推动我国以往会计核算方式的改革创新，还能对我国政府的行政事业单位进行统一规划管理，提供有效数据，从而帮助政府会计核算体系更加的科学化，才能更进一步提高我国财政会计工作的精细化管理水平。