竣工财务决算财政评审中借款费用资本化问题探析

◆许 燕/广东省广州市财政投资评审中心

财政投资的建设项目资金来源多元化，贷款作为其中主要的借款筹资方式之一，较多地被大型建设项目所采用，例如地铁建设、土地开发等。按现行会计准则核算，因借款发生的费用并不一定能全部计入建设成本，在财政投资评审的竣工财务决算项目中对借款费用的合理确认成为一个难点，由此综合多年相关评审工作经验，展开借款费用资本化问题的探讨。

一、借款费用资本化概述及相关规定

借款费用指因借款发生的利息和相关成本，即借款利息、与债券相关的折价或者溢价的摊销、安排借款时发生的辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款费用资本化则是指借款费用记入相关资产成本的核算方法。在实务中，应依据会计准则将符合资本化条件的借款费用予以资本化计入相关资产成本，其他则只应计入与生产经营活动相关的当期损益，如财务费用等。

“符合资本化条件”主要指允许资本化的范围和确认资本化起止时点两方面。其中，允许资本化的借款范围包括专门借款和一般借款。资本化起止点规定简单理解为：开始资本化的条件即同时满足支出发生、利息费用产生以及相关活动开始三项，停止资本化的要求则是达到预定可使用或可销售状态时。

会计准则对借款利息费用资本化计算方法进行了规定，按专门借款与一般借款分别考虑计算资本化金额。

专门借款应予资本化的利息金额＝专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入（或进行暂时性投资取得的投资收益）。

一般借款应予资本化的利息金额＝累计支出超过专门借款部分的加权平均数×一般借款的资本化率。专门借款笔数较多，且均衡的情况下，累计支出超过专门借款部分的加权平均数可以简化计算。资本化率的确定：单笔一般借款，资本化率为该项借款的利率；多笔一般借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。

一般借款本金加权平均数＝∑（每笔一般借款本金×每笔一般借款实际占用的天数／会计期间涵盖的天数）。

二、借款费用资本化评审发现的问题

（一）未按资本化规定进行核算

评审发现送审单位通常对借款费用的核算过于简化，通常仅依据银行计息单直接列支核算，或未考虑资本化截止点问题，或未区分专门借款与一般借款考虑利息支出加权等问题，未按资本化相关规定经必要的计算步骤后再计入成本核算，致使评审在该方面有较大核减。以地铁项目为例，部分地铁公司集建设与运营于一体，其融资由专门的资金中心或核算中心统一管理、统一核算，即资金池的管理模式，所有资金在总部进行统畴调度，借款费用根据各线运营或建设使用资金情况，分摊到相应各线的建设或运营成本中。由此可见，借款费用资本化核算较为复杂繁琐，极易出错。究其原因，需考虑的因素较多，不仅要确定资本化范围与资本化起止点，而且如果项目既使用专门借款又有一般借款等多项借款或同时涉及多个建设项目使用等情况时，还须考虑借款的支出顺序、专门借款资本化费用如何在多个项目之间进行分配等诸多问题。

（二）贷款利用率不高，资本化不合理

在有限的时间内决算评审虽很难对贷款计划和方案的合理性进行深入分析评判，但仍能轻易发现个别项目的建设单位财务管理水平有限，贷款较为盲目，项目贷款方案不合理。在一笔贷款资金仍有较大冗余的情况下，又贷入另一笔资金，致使贷款资金利用率不高，大部分资金滞留在账上，利息全部资本化计入建设成本不合理。

（三）建设期长短对借款费用资本化金额影响较大

部分项目因建设期较长，借款费用资本化期间也相应较长，受利率浮动利息增长等因素影响，资本化金额也会随之增加，最终导致建设成本增加，甚至出现严重超概算的情况。在地铁建设项目中，较多项目实际确认的建设期长达八年，较概算确定的五年建设期长，由此“建设期贷款利息”概算项目多出现超概算现象。

三、借款费用资本化评审方法与建议

（一）明确项目借款是否经批复，确认资金的来源方式

财政评审的建设项目，资金来源方式不是建设单位的企业行为，而必须是经相关单位批复许可的。因而在借款费用资本化的评审中，应先明确项目资金来源为贷款的事项是否经相关部门批复或认可，只有对财政认可的贷款事项方可纳入资本化范围。同时对贷款方案的合理性也要关注，对不合理的贷款方案，在其利息资本化时，即使是专门借款，也应比照一般借款在考虑计算累计加权支出的基础上确认资本化金额。

（二）严控建设工期，合理确定决算截止日

从评审项目的概算执行情况分析，控制建设工期，缩短贷款期，是可以从根本上减少借款费用资本化金额的。同时，主管部门确定的决算截止日是资本化期的截止日，也是划分建设期与运营期的时点，直接影响着借款费用资本化期间和借款费用资本化金额，从而影响划归建设成本或运营成本的多少。建议建设单位应及时决算，主管部门在确定决算截止日时也应综合考虑对借款费用资本化的影响，从而尽可能地减少增加建设成本投入的风险。

（三）区分专门借款和一般借款，规范资本化核算方法

首先，应从账面情况了解送审单位对该项目是否单独核算，再看计入该项目的贷款利息相关的贷款合同是否为专门借款，如果都确定，则无论有几项专门借款，在贷款利息资本化期间按账面反映的依银行计息单列支的贷款利息确认即可。这种情况下，确认资本化期间便是重要环节。通常情况下贷款起息日即是资本化起始日，但贷款截止日并不一定就是资本化截止日，而应找依据确定项目达到可使用状态的日期作为资本化截止日。其次，若项目未单独核算或还有没指明用途的一般借款等情况，则计入项目建设成本的利息不能简单按银行计息单计列，而需根据每笔借款合同划分为专门借款（专项借款）和一般借款（流动资金借款或非专项借款）分别按相关规定详细计算确认。一般借款利息资本化应考虑支出加权平均和项目资金实际占用期等问题。同时建议相关建设单位应在财务管理上规范资本化的核算方法，尽可能准确反映利息资本化情况。

（四）关注利息收入抵减借款利息问题

在对借款费用资本化核算的同时，需对尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入是否已抵减利息支出并且正确计入进行确认。按规定相关利息收入应直接抵减利息支出。在某些大型建设项目中，利息收入会高达近千万元，不容小觑，即对其是否正确确认，将会直接影响借款费用金额的确认。