国家审计与腐败治理：一个理论框架

国家审计作为党和国家监督体系的重要组成部分，是国家治理的基石和重要保障，在促进党风廉政建设与反腐败斗争中具有独特作用。然而，如何界定系统的国家审计推动腐败治理的理论框架，进一步引导国家审计在党和国家监督体系中发挥重要作用却较少引起学术界和实务界的重视。因此，本文拟从审计目标、主体与客体、审计模式与方法、审计报告与公告、审计结果运用与整改机制等多角度提出国家审计推动腐败治理的理论框架，希望为提升国家审计在腐败治理中的效率和效果提供建议和思考。

一、明确腐败审计目标

审计目标是审计组织要达到的预期成果，体现了审计行为最终的境界或目的。腐败审计理论框架的设计，首先要明确腐败审计目标是什么，找准出发点和落脚点，反映党和政府以及社会公众对腐败审计的期望要求。追溯国家审计近四十年的变化，国家审计的使命一直都围绕着国家改革的需要而不断变化，由规范财经秩序、健全宏观管理机制、权力制约、服务于和谐社会的建设一直演进到推动完善国家治理。党的十八届三中全会定位全面深化改革的目标是推进国家治理现代化。现阶段国家审计的改革方向就是建立与国家治理现代化相适宜的国家审计体制与制度。

从新中国成立到现在，党和政府一直在积极探索适合我国国情的腐败治理模式，先后采用了运动型反腐、权力型反腐、制度型反腐、体系型反腐和全面型反腐这五种腐败治理模式，每一种腐败治理模式都有其鲜明的阶段性、政治性、历史性和规律性。党的十八大以来，中央持续保持反腐败斗争高压态势，并将“全面依法治国、全面从严治党”纳入战略布局。十八届四中全会通过的《依法治国重大决定》中特别强调，“完善惩治和预防腐败体系，形成不敢腐、不能腐、不想腐的有效机制，坚决遏制和预防腐败现象。”党的十九大指出，“人民群众最痛恨腐败现象，腐败是我党面临的最大威胁”，同时提出“夺取反腐败斗争压倒性胜利”的目标。

结合国家审计改革的目标以及党和政府对腐败治理的要求，本文认为腐败审计的目标是持续推进系统化反腐，真正建立不敢腐、不能腐、不想腐的有效腐败治理机制。在推进国家治理的阶段，国家审计作为用权力制约权力的制度安排，一方面通过揭露和惩处腐败问题发挥查错防弊的基本监督功能；另一方面通过揭露体制机制的根本问题，提出相关完善方案，从而预防腐败的再次发生。

二、定位腐败审计主体与客体

《宪法》明确指出了我国国家审计具有监督的职能。2006年《审计法》和2010年《审计法实施条例》明确了国家审计的目标包括腐败治理与廉政建设，并指出国家审计具有申请权、行政强制措施权和处理处罚权。此外，《审计法》还赋予国家审计部门两项建议权：建议纠正违法规定权和给予行政处分权。审计署还与公安部、最高人民检察院、中纪委、监察部建立了腐败案件移送制度，这些制度为国家廉政体系各部门之间的协调提供了具体机制与办法。2010年的《国家审计准则》也强调，“审计人员应当保持执业谨慎，充分关注可能存在的重大违法行为”，还需要“评估被审计单位和相关人员实施重大违法行为的动机、性质、后果和违法构成。”

从我国腐败治理体系的发展来看，已经形成了“党委统一领导、党政齐抓共管、纪委组织协调、部门各司其责、群众参与和支持”的具有中国特色的国家腐败治理体系。国家审计凭借其独立性、全面性、专业性、时效性和协调性在国家腐败治理体系中发挥着独特的作用，并通过“事前预防：形成不想腐的保障机制”、“事中揭露：形成不能腐的防范机制”和“事后追责：形成不敢腐的惩戒机制”三条路径来推动腐败治理与廉政建设。结合国家审计的法定职责以及在国家腐败治理体系中的独特作用，我们认为，腐败审计的主体是党和政府领导下的各级国家审计部门。

从国家审计发展历程来看，国家审计随着国家改革的需要而不断调整其审计范围。党的十八届四中全会首次提出将国家审计监督纳入党和国家监督体系，并提出国家审计全覆盖的要求。《国务院关于加强审计工作的意见》对国家审计全覆盖作出了更具体的规定：不仅包括国家重大政策落实情况的审计，也包括对公共资金、国有资产和资源的审计，还包括领导干部经济责任的审计。凡是涉及管理、分配、使用公共资金、国有资产和资源的部门、单位和个人，都要接受国家审计。结合国家审计全覆盖和腐败审计的共同要求，本文认为，腐败审计是国家审计部门对所有行使公权力的公职人员的腐败迹象与行为进行的审计。这里的公职人员一般是指国务院各部门与地方各级人民政府及其各部门、行政事业单位、国有企业里面，在管理、分配、使用公共资金、国有资产、国有资源中拥有公权力的个人，也是国家腐败审计的客体。

三、拓展腐败审计模式

（一）综合审计模式

从目前国家审计部门实际执行的审计业务来看，很少单独实施腐败审计业务，主要原因有三。第一，腐败的定性很复杂，其定性一般涉及到纪检监察部门与司法部门。第二，国家审计部门侦查手段和权限有限，更多的是通过对被审计单位的业务流、资金流、物资流、信息流的审计，发现可能的重大违法违纪的线索或涉嫌经济犯罪的线索，并将这些线索移交给相关部门，这是国家审计腐败治理的最直接和有力的手段。第三，单独的腐败审计立项，会引发被审计单位的猜测与领导的不配合。

在现有的国家审计目标、权限与能力的背景下，国家审计部门可以创新腐败审计组织方式，将腐败审计目标融入财政财务收支审计、领导干部经济责任审计、重大政策的跟踪审计、生态环境审计以及民生审计等不同类型的审计业务中。一方面通过财政财务收支审计、领导干部经济责任审计、重大政策的跟踪审计、生态环境以及民生审计等，揭露和惩处可能发现的违法违纪问题，发挥查错防弊的基本监督功能；另一方面通过揭露体制机制的根本问题，提出相关完善方案，从而预防腐败的再次发生。这种综合审计的方式实质是在实现可靠性、合规性和绩效性的基础上完成反腐败的目标。

（二）合作审计模式

腐败问题涉及范围的广泛性和关联性，决定了审计过程中要采取合作审计模式。主要包括以下几种形式：一是不同级别审计机关和审计人员的合作，如对跨级的腐败审计项目，由高级别审计机关牵头负责统筹协调，分别向上级审计机关和本级政府致送审计报告，下级审计机关负责实施分配安排的具体审计任务，编制本级的审计结果和意见；二是不同区域同一级别审计机关和审计人员的合作，如对跨行政区域的腐败审计项目，通过成立审计项目工作小组，共同讨论确定审计执行策略和程序，审计结束后由工作小组共同编制审计报告致送上一级审计机关和所在地区政府；三是不同审计主体（国家审计、注册会计师审计、内部审计）之间的合作，审计客体可能会受到不同审计主体的审计，不同审计主体还会对同一腐败主体出具审计报告，因此不同审计主体之间要加强交流合作，充分利用审计结果，形成统一的结论。

（三）风险导向审计模式

注册会计师审计风险准则规定，注册会计师必须实施专门程序以取得对被审计单位与环境更深入广泛的了解。在了解的基础上，还必须对重大错报风险进行评估，并将风险评估结果与后续审计程序的性质、时间与范围紧密联系起来，这样后续的审计程序性才更有针对性。同样，国家审计人员在进行腐败审计时，也需要密切关注引发腐败风险的可能领域，将腐败审计风险的识别和评估作为出发点，围绕识别评估出的可能腐败风险制定审计计划与审计程序，优化配置审计资源，以最大可能识别腐败线索与问题。

四、完善腐败审计报告和公告制度

（一）定期向中央和地方审计委员会报告腐败审计结果

国家审计部门应把定期向中央和地方审计委员会报告腐败审计结果作为一项制度安排，获取中央和地方审计委员会对腐败审计工作的理解与支持，消除腐败审计监督空白，减少腐败治理隐性障碍，为国家审计腐败治理创造有利的环境。

（二）增加向本级政府报告腐败审计结果的频次

一是要坚持早启动、早沟通、早汇报，积极主动向本级政府汇报腐败审计结果，掌握腐败审计工作的主动权；二是要坚持“腐败审计报告全覆盖”原则，凡是腐败审计发现的重大问题，做到应反映尽反映；三是探索按季度向本级政府汇报腐败审计结果机制，充分利用腐败审计综合报告、腐败审计专题报告、腐败审计要情等形式，按照相应的时间节点要求，定期向政府主要负责人汇报腐败审计结果。

（三）强制向社会公众披露腐败审计结果

除涉及国家秘密、商业秘密和个人隐私以外，腐败审计报告的披露应当从“可以”转变为“应当”，“选答题”转变为“必答题”，坚持“公告是常态，不公告是例外”的原则，从而保障社会公众对腐败审计结果的知情权、参与权与监督权。

（四）优化腐败审计结果公布方式

第一，腐败审计公告表达要通俗易懂。腐败审计涉及资金、资产、资源多个方面，可能涉及国家重大政策的执行，也可能涉及到很多专业术语，应尽量加以详尽解释。第二，腐败审计公告平台尽量多样化。搭建政府腐败审计与社会公众、新闻媒体的沟通平台，实现国家审计结果的社会公众共享与运用的最大化。除了扩大网络公告披露的途径，还应采用非网络工具，比如在社区、小区公开栏张贴腐败审计公告，或者向有关部门邮寄腐败审计公告。第三，腐败审计公告披露时间要及时。由于腐败审计相对复杂，涉及部门多，牵涉很多人的利益，腐败审计报告签署时间会远远滞后于审计期间，如果再延后对外披露，腐败审计结果的影响力和威慑力会大大降低。

（五）推行腐败审计问题整改结果的公开

一是要完善单项腐败审计整改报告报送的机制，明确责任单位必须及时报送腐败问题的整改情况；二是要通过会议、网站、微信公众号等各种载体向相关部门和公众通报整改结果；三是要及时跟踪群众舆论与诉求，收集分析群众对腐败审计查出问题的整改落实情况的具体想法，不断完善腐败审计整改制度规定。

五、健全腐败审计结果运用机制

（一）完善腐败审计线索移送机制

第一，切实增强国家审计部门对移送重大问题线索的认识。移送线索的重要性在于：一是形势需要。党的十八大以来，党中央着眼全面从严治党，深入推进反腐败斗争和党风廉政建设，坚持“老虎”和“苍蝇”一起打，把权力关进制度的笼子里，出台了一系列党风廉政建设的制度规定以及追责问责办法，使“有腐必反、有贪必肃、有责必问、失责必究”成为现实要求。通过查处移送重大违纪违法问题或涉嫌经济犯罪线索，是政府腐败治理最直接和有力的手段。二是法律规定。《审计法》《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》《审计法实施条例》都明确规定，被审计单位或个人若存在违反法律、行政法规等行为，国家审计部门应提出给予处分的建议或者移送有关主管部门、司法机关等。三是职责所在。国家审计是综合性的经济监督制度，虽然有权对公共资金、国有资产、资源以及与其管理相关的单位和个人进行强有力的审计监督，但受限于审计职能和手段，国家审计对审计结果的执行力度非常有限，只有将相关线索移送有关部门，才能真正保障腐败审计监督的效力。

第二，严格规范国家审计部门移送重大问题线索的具体行为。国家审计部门在移送线索前，必须收集充分适当的审计证据，移送线索处理的依据也要适当。国家审计部门应根据现行法律法规的规定，针对不同情况进行不同的移送处理。首先，对于涉嫌经济犯罪的案件线索，应移送相关司法机关立案查处；涉嫌贪污贿赂、渎职以及利用职权实施的其他重大犯罪等职务犯罪案件，移送检察机关查处；涉嫌破坏社会主义市场经济秩序犯罪、侵犯财产犯罪，应移送公安机关查处。其次，对于违反党纪政纪，需要追究党纪政纪责任，应向同级纪检监察机关移送。最后，违反财经法纪行为，但审计机关对该行为又无行政处罚权限的，依规应由具有执法主体资格的相关主管部门进行通报批评、警告、没收违法所得或罚款等行政处罚的，应移送相关主管部门查处。

第三，制定国家审计部门移送重大问题线索的具体措施。一是建立与纪检监察、司法机关的协调配合机制。线索移送处理，并不是国家审计部门单方面的工作，涉及纪检监察、司法机关以及相关主管部门。因此，需要健全国家审计部门与其他部门的信息共享、线索移送、案件协查、情况反馈等工作机制，切实加强协作配合，实现资源整合、优势互补，形成腐败治理工作合力。二是制定国家审计移送重大问题线索的具体考核制度。国家审计能否发现并移送重大问题线索，最能体现国家审计的质量以及国家审计人员的综合素质。因此，国家审计部门应当将移送腐败线索纳入国家审计人员的年终考核、优秀审计干部考核以及精品审计项目评选。三是加大国家审计线索移送的公告力度。线索移送公告，不仅展示了国家审计腐败治理的成果，也有利于移送后的查处和整改落实。

（二）完善腐败审计结果运用联席会议制度

第一，组建腐败审计结果运用联席会议小组，具体包括国家审计、纪检监察、组织人事、检察、公安以及其他主管单位。国家审计部门在保守国家秘密与商业秘密的前提下，向联席会议小组报告腐败审计情况，使党委、政府及有关部门及时了解腐败漏洞。在党委、政府的推动下，联席会议小组各部门从自身角度判断审计结果该如何运用，把国家审计部门的监督与党管干部、纪检部门的检查、追责、问责紧密结合起来，并将腐败审计结果运用情况及时反馈给党委、政府和相关部门，共同落实腐败审计结果运用。

第二，建立腐败案件线索共享机制。司法部门与纪检监察部门在查办经济案件时，可能会发现领导干部违法违纪的线索，但缺乏相应的经济领域的查证能力；而国家审计部门在进行领导干部经济责任审计时，也可能发现大量涉案线索，但又缺乏有效的侦破手段。因此，在腐败审计联席会议上，国家审计部门要将腐败审计情况、线索移交、案情协查、信息交流作为制度建设的重心。不仅要继续完善审计线索移送机制查，对线索移送的时间、方式、标准予以明确；还要努力构建腐败线索查处合作的长效机制，使移送的案件线索件件有着落、事事有回音。

六、完善腐败审计整改落实机制

（一）健全国家审计部门与被审计单位整改落实绩效考核机制

深化完善腐败审计查出问题的整改落实机制，首先要从国家审计部门内部入手，把腐败审计查出问题的整改落实情况作为负责腐败审计部门负责人、审计组长以及主审人员的年终和项目考核事项，形成腐败审计整改责任倒逼机制，促进审计整改工作跟踪力度，切实提升腐败审计查出问题的整改效果。“屡审屡犯”的最主要原因是被审计单位对整改问题不够重视，因此，只有把腐败审计查出问题的整改落实情况作为被审计单位绩效目标管理考核的范围，才能预防与惩治腐败。

（二）强化腐败审计问题的追责问责措施

腐败审计查出问题的整改落实，应当坚持“执法必严、违法必究”的原则。针对已经形成既定事实，且损失无法挽回的问题，绝对不能“下不为例”，一定要严格追究被审计单位及个人的责任。要“对事问责”与“对人问责”并重，既要处理事，还要处理人。党委、政府、人大等问责主体，一定要各司其职，应当给与党纪处分、行政处分或被人大罢免职务的，绝不能姑息迁就。如果触犯法律法规并构成犯罪的，要依法移送司法机关，不能让违法违规者心存侥幸。

（三）完善腐败审计问题的整改台账与联动机制

国家审计部门将腐败审计报告所发现的问题逐一建立整改台账，列出具体的问题清单。被审计单位应向国家审计部门同时报送整改结果与整改清单。国家审计部门在检查时将问题清单与整改清单逐一核对，只有积极整改并真正消除腐败漏洞，才能将问题清单予以销号；若被审计单位未能切实整改或者部分整改的，不能销号，要彻查到底，督促落实。不断完善“政府主导、部门落实、人大监督、审计跟踪”的整改联动机制。明确被审计单位的主要负责人应该承担整改第一责任。继续完善纪检监察、检察、法院、公安、审计的跨部门联动机制，加大腐败审计问题线索的查办力度。强化腐败审计问题整改在干部的选拔任用、年终考核以及财政资金的分配中的参考力度。