浅析我国合并财务报表实务操作问题及对策

李文慧

【摘 要】合并报表作为上市公司定期信息披露的重要财务数据，其能否真实、恰当的反映公司业绩，将会对广大报表使用者判断和决策产生重大影响。目前，会计准则对合并报表编制的规定无法做到面面俱到，实务中的多样性和复杂性致使会计人员的职业判断非常重要。然而，灵活性越大，会计操纵的空间也就越大，所以如何对这些问题进行规范，如何更好的避免上市公司进行利润操纵成为亟待解决的问题。本文在分析加强我国合并财务报表实务操作的重要性基础上，从合并报表范围的确定问题；收购少数股权形成的资本公积在处置子公司时的会计处理问题；处置子公司部分股权时，之前存在的内部未实现交易处理问题；集团企业母子公司会计政策不够统一，各级上报数据的准确性难以控制；合并报表编制难度大，财务人员业务素质有待提高等方面，探讨了当前我国合并财务报表实务操作存在的问题及成因，并针对性的提出了改善我国公司合并财务报表实务操作问题的对策措施： 合理界定合并财务报表的范围；明确权益性交易的具体含义、交易实质以及业务衔接的会计处理；明确原内部未实现交易的会计处理方式；推动财务共享中心建设，实现会计集中核算管理；提高财务人员的知识结构和业务水平等。

【关键词】合并财务报表；上市公司；实务操作

一、引言

自新会计准则颁布之后，我国会计准则逐渐实现与国际会计准则趋同，那么对于合并财务报表的编制方法从理论及具体操作都有较大程度的改变，也引入了一些新的概念，比如实体理论、权益性交易，但准则毕竟更多的是原则上，框架上的规定和描述，有些概念也是一笔带过，没有更为详细的解释和举例，当然作为一项准则也不可能在实务操作中做到面面俱到的规定，然而在当前企业都在从不同渠道积极寻求发展的情况下，各种交易复杂而多样，很多交易在编制合并财务报表时该如何进行会计处理，准则上找不到直接对应的答案，这就造成企业无法有据可依，只能通过各自的理解和判断来进行操作。我们知道合并财务报表是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，它已成为投资人、债权人以及政府宏观调控、了解企业财务状况、现金流量状况和经营成果的主要数据来源，所以其能否真实、恰当的反映企业整体财务情况至关重要。这就需要理论联合实际，通过实务操作中发现的问题来不断完善我国相关准则和制度。本文结合实务操作的具体情况，对目前我国合并财务报表编制过程中存在的问题及解决对策进行讨论。

二、当前我国合并财务报表实务操作存在的问题及成因

1.合并报表范围的确定问题

根据我国企业会计准则33号——合并财务报表（2014年修订）中有关合并范围的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。其中控制是指投资方拥有对被投资方的权利，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权利影响其回报金额。

在实务中，存在这样一些企业，为了达到某些阶段性目的，在控制上做文章，根据自己不同的发展阶段，不同的需求，通过章程中的对董事会人数以及董事会、股东会重要事项表决权比例的规定，来达到控制或是不控制的效果，从而实现纳入或是不纳入合并范围的目的，和其实际的股权比例可能出现较大程度上的不匹配。

这样的操作会造成有些财务数据无法得到统计和监督，也违背了我们编制合并财务报表的初衷，合并范围都无法准确的确定，那怎么样能够保证财务数据的完整性和真实性呢？

之所以出现以上状况，很大程度上是因为合并报表范围的判断完全是依靠定性型的指标，并不是可以结合某几项具体的量化指标为依据，更多需要具体问题，具体分析，通过职业判断来确定合并范围，这就增加了灵活性，缺乏了谨慎性，更容易留下操纵的漏洞空间。

2.收购少数股权形成的资本公积在处置子公司时的会计处理问题

根据我国企业会计准则33号——合并财务报表（2014年修订）中特殊交易会计处理的规定，企业购买子公司少数股权形成的相关利得和损失计入资本公积；同时33号准则又规定，企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允價值进行重新计量；处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉；与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。但准则并未提到，在企业丧失对该家子公司控制权时原母公司因购买子公司少数股权形成的资本公积，应如何进行处理。

在实务中，企业根据发展需要，先购买少数股权之后再处置部分股权并丧失控制权的业务并不鲜见，可以有两种处理方式：一是之前溢价部分冲减的资本公积不再体现；二是仍然将当时的溢价部分保留在资本公积中。如果采用第二种方式继续保留在资本公积中，那么由于原子公司已经不再纳入合并范围，合并抵消已经不存在长期股权投资，这就需要通过另外一个合适的科目来保留，如果通过投资收益科目保留，此操作会增加当期损益，影响当期利润，如果当时购买少数股权时溢价金额较大，那么在处置股权当期，就会较大程度的增加当期利润，目前实务中大部分企业采用第二种方式处理，通过投资收益将溢价部分保留在资本公积中。

这样的处理方式会带来两个问题：一是有可能成为公司调节利润的一种“合法”手段。利用目前会计准则存在的漏洞，以先进行权益性交易，再进行损益性交易的方式，成功增加当期损益。二是因增加当期损益，会导致可供分配利润的增加，当初购买少数股权多支付的对价，由于体现在资本公积中，不能冲减可供分配利润，现在处置时，为了将溢价部分继续保留在资本公积中，又需要通过投资收益来实现，这将会导致企业多分红利。而此类投资收益的产生又并非企业真正经营所致，而是会计操作导致。

之所以存在以上问题，原因就是我国准则对于权益性交易并没有一个全面、直接、透彻的解释，权益性交易和损益性交易对应的会计处理该如何衔接也没有明确的规定，当实务中遇到此类问题时，我们只能仁者见仁智者见智。

3.处置子公司部分股权时，之前存在的内部未实现交易处理问题

根据我国企业会计准则33号——合并财务报表（2014年修订）中有关内部商品交易的规定，公司内部发生的未实现交易，在编制合并财务报表时，不管顺流還是逆流交易需要予以抵消，但是当这些内部交易并未全部实现，公司又发生了处置股权导致丧失控制权的交易时，这部分未实现内部交易该如何处理合适呢。

在实务中，当企业在丧失控制权的情况下处置子公司部分股权且之前存在内部未实现交易时，通常采用的处理方式是，在处置日，之前在合并报表层面抵消的未实现的内部交易全部实现在当期，当企业之前未实现内部交易金额较大时，将对当期利润产生重要影响，通过此操作可以大幅增加当期利润。

以上问题我们在准则中，也很难直接找到答案，准则中对于这种特殊事项同时发生时的会计操作并未做直接规定，我们只能从合并报表编制的原理，以及交易事项的本质，来判断怎么处理更能合理的体现经济实质，更能较为准确的反映公司的财务状况和经营成果。

4.集团企业母子公司会计政策不够统一，各级上报数据的准确性难以控制

集团企业规模越大，区域越广，行业涉足越多，会计政策统一起来的难度就越大，各级上报财务数据的真实性，准确性也难以控制，制定统一的会计制度容易，但能真正适用于集团公司各类企业并能具体贯彻落实就需要借助一定的方式方法了。

5.合并财务报表编制难度大，财务人员业务素质有待提高

我国自新会计准则颁布之际，合并报表的编制理论也逐渐偏向实体理论，编制方法也采用完全权益法，对于顺流、逆流交易的抵消以及和少数股东之间权益的分配均有较为详细的规定，编制难度也逐渐增大，但目前能够胜任合并财务报表编制工作的财务人员还比较稀缺，大部分财务人员还停留在单户报表的核算思维上，在当前我国经济环境下，企业对规模经济的诉求加强，很多企业通过新设及并购多种形式来进行规模的扩张，集团性企业越来越多，对于能够编制合并报表财务人员的需求也随之加大。

三、改善我国合并财务报表实务操作问题的对策措施

1.合理界定合并财务报表的范围

合并报表范围的确定是合并报表里最重要的一个方面。只有明确合并报表范围才能提高财务报表质量，反映真实的财务状况。确定报表范围不仅要作出定性化指标，定量化指标也必不可少，就目前我国会计准则对财务报表的合并范围以控制为基础予以确定，就缺少一些可以量化的具体指标进行约束，进而会造成股权比例高达百分之六七十，但仍然不控制的怪相，所以合并报表范围的界定还是定性化指标和定量化指标相结合较好，比如明确股权比例达到多少，就一定要纳入合并范围，这样可以有效的避免很多漏洞。

2.明确权益性交易的具体含义、交易实质以及业务衔接的会计处理

明确权益性交易的具体含义和交易实质，同时明确不同特殊交易前后接续发生时，会计处理该如何衔接。由于我国会计准则对于此类交易如何进行会计处理不明确，给企业带来了困惑，各企业因处理方式不同，也降低了报表的可比性。既然准则对于“与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益”进行了明确规定，那对于“企业丧失对子公司控制权时原母公司因购买子公司少数股权形成的资本公积”，应如何进行处理，也应该予以明确。

从实体理论的角度出发，合并财务报表不应被视为母公司报表的延伸，而应被当作一个独立的经济主体。那么在处置子公司后，若无需编制合并报表，虽然合并会计主体消失，但并不意味着经济主体消失，原先的合并报表主体作为一个经济主体还继续存在，因此不能视为合并主体的清算，原先因购买少数股权形成的资本公积仍应保留在经济主体中，由于不属于其他综合收益性质，所以不适用企业会计准则33号——合并财务报表（2014年修订）第五十条关于处置子公司导致丧失控制权时将与该被处置子公司相关的其他综合收益转入损益的规定。但是，直接通过未分配利润科目而不通过损益科目来保留更能有效的减少企业调节利润的空间。

3.明确原内部未实现交易的会计处理方式

明确企业在丧失控制权的情况下处置子公司部分股权时，原内部未实现交易的会计处理方式。目前实务中将原内部未实现交易全部实现在当期的作法，是从资产处置的角度考虑的，子公司股权已被处置，那之前合并层面的未实现内部交易也应该视同被处置，既然是处置就会有损益产生。但是，由于收益实现在当期，为了避免公司在短期之内通过先处置股权后又收回的方式来调节利润，准则需要对此进行规范，比如通过设定前后交易的间隔时间等方式，来保证不同交易事项的独立性、公允性、从而达到监督、控制的目的。

4.推动财务共享中心建设，实现会计集中核算管理

财务共享中心作为一种新的财务管理模式正在许多跨国公司和国内大型集团公司中兴起与推广。它能将不同国家、地点的实体会计业务拿到共享中心来记账和报告，这样做的好处是保证了会计记录和报告的准确性，规范性和统一性，而且由于不需要在每个公司和办事处都设会计，节省了系统和人工成本。所以财务共享中心的出现能够在很大程度上保证合并财务报表的规范性和合理性，集团性企业应该积极推动财务共享中心的建设，减少企业的管理成本。

5.提高财务人员的知识结构和业务水平

在新的经济环境下以及新会计准则颁布背景下，对企业财务管理活动提出了更高的要求，那么作为财务人员要加强专业技能的培训，掌握处理合并业务的会计方法，对于实务操作中发现的问题要多思考，做一个有心之人，在提升自己专业素养的同时满足公司日益发展的需要。

四、结束语

总而言之，在经济飞速发展的环境下，合并财务报表对于上市集团公司整体效益的提升而言将会愈加重要，当前我国在集团企业合并财务报表方面的研究还需要不断地深化，作为新时期下的财务工作者，我们必须严格落实新会计准则，加强对合并财务报表的重视，在实操中及时发现合并财务报表中所存在的不足、问题，从而制定出相应的解决对策，以提高财务信息的可靠性，使合并财务报表的作用得到最大程度的发挥，为企业更加稳定、长远的发展提供支持。

参考文献：

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