探析PPP模式下的会计核算问题思考

汪娜

【摘 要】近年来，国家为了缓解财政资金不足及弥补经营管理上的短板，选择PPP模式将民间资本引入公共基础设施建设领域，并通过特许经营权形式转移至项目公司的方式实现两方互利、互赢。这种新兴的项目管理方式在缓解政府压力、提高公共服务质量及吸引民间资本方面发挥着重要的作用，但新项目模式下，也给我国会计核算提出了新的挑战。本文通过对PPP模式下所面临的会计核算问题及不同模式的核算方式进行分析的基础上，提出完善我国PPP模式下会计核算的几点建议。

【关键词】PPP模式；会计核算；问题；建议

一、PPP模式概念及会计核算作用

所谓PPP模式是指政府为了解决在某个社会公共服务领域资金投入不足的问题，允许民间资本将资金投入公共服务领域，作为回报将公共服务职能以特许经营权方式交由项目公司进行运营、管理，经营期满再由项目公司将经营权交还政府，形成“利益共享、风险共担”的合作关系。

PPP模式下的会计核算可以为政府与项目公司计算经营利润、测算投资回报收益及决策、监管提供可靠依据，从而保证政府、项目公司双方利益不被侵害。会计核算数据的失真将直接影响政府对PPP项目进行绩效评价，降低了公共资源使用效率，为个别项目公司侵占国有资产提供可能。

二、PPP模式在不同阶段面临的会计核算问题

1.项目成立初期面临会计主体不清晰问题

政府作为PPP项目的唯一委托主体，可在项目初期明确会计核算主体，而作为民间资本投入方的项目公司，则可能是企业集团或几个公司共同投资，这就使PPP项目在建设初期出现多个会计核算主体，不利于对项目经营进行收入、支出计量，进而造成PPP项目各方利益分配不准确。同时，当项目公司将自有资产与特许经营权资产混用时，也会造成会计核算主体不清的问题，无法准确计算PPP项目投资回报率。

2.项目建设期面临资产划分不清的问题

目前，PPP模式下如何准确划分自有资产与经营资产是摆在财务人员面前的一个核算难题，特别是当经营资产建造完成后贷款费用资本化的会计处理问题。由于PPP项目所形成的资产所有权最终仍归签约政府所有，因此，项目公司只可将经营权所预计产生的经营收入作为无形资产进行管理，但由于项目公司无法准确预计各年经营收益，只能将前期PPP项目建设成本作为取得无形资产的成本入账。

3.运营过程中存在收入确认与资产摊销问题

在PPP项目运营过程中会面临经营期间收入、成本的确认、计量与无形资产摊销问题。运营初期，项目公司需要对公共服务项目进行单独管理，可将该期间的经营收入作为本公司自有收入。当项目运营期间需要项目公司继续追加维护、保养等成本、费用时，则将该成本一次性计入当期损益。

4.移交资产中需按相关文件进行操作

按照PPP项目合同规定，当经营期期满后，项目公司将无条件将公共服务资产的经营权与收益权交还给政府部门，无权再参与公共项目的经营利润分配。在经营期间，项目公司可将合同约定的经营年限作为资产摊销年限，无需考虑资产残值问题。而项目公司在对自有资产进行会计核算时，需要根据合同约定并参考我国PPP项目经营管理相关规定进行会计处理。

三、PPP项目在不同管理模式下的会计核算方式

1.资产托管模式下的会计核算

资产托管模式是指政府将某项公共服务领域的经营权以公开招标的方式选定项目管理公司，经过招投标程序的中标公司负责对该经营权所承担的公共服务领域进行基础设施建设与运营管理，并以特许权经营收益作为回报的一种PPP项目管理模式。该种资产托管模式的主要特点是项目公司的经营收入来源全部为政府支付的托管费用，无需考虑承担公共服务职能的收入来源问题。这种管理模式有利于保障项目公司合法收益具有稳定来源，同时，也可确保政府向社会提供优质公共服务，提升当地政府公信力及整体形象。而项目公司的唯一职责则是按照合同规定时间、质量建设公共设施，并聘用具有一定管理经验的工作人员对该项资产进行管理。因此，在资产托管模式下，項目公司可将资产建设期间业务按照《企业会计准则》中建造合同相关规定进行核算。

2.经营权特许模式下的会计核算

所谓经营特许权模式是指政府与项目公司签订合同，同意民间资本从事公共服务事业并从中获得利益，项目公司可根据合同规定投资部分或全部资本，并承担经营项目流动资金及管理服务，形成利益共享、风险共担的经营模式。在该种管理模式下，项目公司应将投资的固定资产、流动资金作为无形资产取得成本入账，在经营期间产生的收入与支出作为项目公司当期损益处理。

3.项目私有化模式下的会计核算

所谓项目私有化模式是指项目公司在政府监督下，按照合同约定建设公共服务设施，待项目建设完成后通过收费的方式回收投资成本。这种模式不旦可以有效缓解当地政府财政资金压力，还有助于政府公共服务职能的发挥。政府通过将公共服务职能与社会资本、专业技术、管理经验有效结合，提升了政府管理效率，更好地服务于社会，实现了政府与社会资本合作。这种模式下，项目公司可以完全按照《企业会计准则》规定进行会计核算。

四、完善我国PPP模式下会计核算的几点建议

1.清晰界定PPP项目核算范围

首先，应明确项目公司会计核算主体，建议将产权性质复杂的资产主权进行重新界定，分别对政府资产与私有资产进行单独核算。针对项目公司资产划分为不同的产权主体，以便可以准确、完整地对每个产权进行会计核算，真实反映各项资产的变动情况。在每个会计期末时，分别对各项产权资产进行单独信息披露，以便报表使用人可以清楚知晓各项资产情况。其次，按照PPP项目主体的不同模式，可将项目主体分为长期发展性模式与短期建设性模式，并针对不同类型模式进行有区别的管理，在项目建设期内对其进行有效监督与管理。

2.政府强化PPP项目监管

政府在签订完PPP项目合同，并将公共服务职能以经营权特许形式交付項目公司后，应对项目公司前期准备、建设施工、项目运营及产权移交等方面进行全方位的监督。一是在项目前期应对项目立项审批及合伙人资质进行审核。二是对项目建设期对工程质量、进度控制、安全生产及资产验收进行有效监管。三是对项目公司运营期间收入支出、收费价格进行绩效评价与考核。四是对资产移交过程中涉及的资产验收、后续支出及社会满意度进行监管。通过对PPP项目进行全方位的监管，可以促使民间资本按照合同规定履行义务。

3.提高项目公司财务管理水平

项目公司如何提高财务管理水平及提升公共服务质量是PPP模式下会计核算工作的首要任务。一是引入信息化技术。项目公司可引进ERP财务核算系统及互联网信息化技术，通过将信息技术与财务管理工作有机结合，大大提高项目公司财务管理效率。二是强化全面预算管理。项目公司应在内部建立全面预算管理制度，结合公共服务项目战略目标制定公司总体预算管理目标，并将该预算目标分解至各部门及全体工作人员。及时修改预算指标体系，以保证项目公司全面管理指标具有可操作性。三是建立内部监督机制。建议项目公司成立专门的内审机构，就PPP模式下会计核算方法是否正确、合同条款是否符合国家政策等内容进行专项审计，以规范项目公司会计核算方式、方法。

4.逐步完善PPP项目会计准则

由于我国引入PPP模式仍处于起步期，尤其在会计核算方面处于摸索期，相关会计准则及实施指南亟待完善与出台。因此，建议财政部结合各地方PPP项目施行中遇到的会计核算问题制定相关准则或实施细则，进一步指导、规范各地方PPP项目会计核算。例如，针对国际PPP核算准则无法适应我国实际情况的问题，建议参照国内BOT项目相关会计准则并结合国内PPP模式的特殊性，制定符合我国PPP模式实际情况的会计准则。企业对自有固定资产可按照《企业会计准则》规定进行核算，对于外包型的公共服务资产可参考政府采购相关核算处理流程，以保证我国PPP模式下项目资产核算的科学性、可操作性，提升项目管理水平及财务管理效率。

参考文献：

[1]冷卫华.浅析PPP模式下会计核算问题.财会学习，2016年01期.

[2]王敬伟.PPP模式特征以及会计核算方法的探讨.财经界，2016年09期.

[3]陆夫杰.PPP模式特点和会计核算方法探索.商，2015年09期.