论或有事项准则在中国应用的水土不服

伍小英

【摘 要】在企业的生产经营活动过程中，经常会面临一些风险或潜在收益，不同的风险或潜在收益对企业的影响大小不一。根据会计准则第13号，企业需要对未知的事项进行甄别判断，并作出不同的处理，有的需要确认为预计负债或资产，而有的只需要披露。及时反映或有事项对企业潜在的财务影响，以及企业可能因此承担的风险，对会计报表的客观真实性起到了重要的作用。但在实际操作中，因为准则条款的模糊性以及相关人士主观判断的差异性，使得实际应用时常常水土不服。

【关键词】或有事项；预计负债；或有资产；可能性

根据会计准则规定，由过去的交易或事项形成的，其结果须由未来某些事项的发生或不发生才能决定的不确定事项，称之为或有事项。常见的或有事项包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务及环境污染整治等。因为《产品质量法》及相关召回条例，对于制造企业而言，产品质量（安全）保证是最常见的或有事项。本文将借产品质量（安全）保证带来的或有事项该如何判断及处理展开探讨。

一、准则中关于或有事项确认条件的模糊性

1.预计负债确认条件的模糊性

《或有事项准则》第四条规定，与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：

（1）该义务是企业承担的现时义务

（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企業

（3）该义务的金额能够可靠地计量

同时，《会计准则应用指南》中对可能性的定义也做了描述，发生概率大于95%时定义为基本确定，发生概率在50%～95%（含95%）之间的定义为很可能，发生概率在5%～50%（含50%）之间的定义为可能，而发生概率等于或低于5%的，则定义为极小可能。

因此，从表面上看，准则及其应用指南已经非常清晰的做出了规定。但实际上，我们可以看到，某项义务是否现时义务一般是比较容易判断的，但关于可能性的判断上，则存在很大的主观性。比如说，如何准确地判断其可能性是50%还是51%？什么样的证据可以得出这么精确的判断呢？准则上并没有做出解释。但应用这两个概率所作出的处理却截然不同，大大影响了报表使用者的判断。

此外，关于第3个条件，该义务的金额能够可靠地计量，准则也没有对“可靠”的标准作出描述。

2.或有资产确认条件的模糊性

或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。《或有事项准则》第七条规定，企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。

这里所提到的“基本确定”，根据上面关于可能性的定义，即发生概率大于95%。也就是说，准则规定当获得第三方补偿的概率大于95%时，若金额能够可靠计量，则可以确认为资产。我们可以看到，出于谨慎性原则，准则规定确认资产的条件要比确认负债的条件要严格得多。而在实际的应用中，审计师恐怕比准则还要谨慎，甚至会要求得到确凿无疑的法律证据才予以确认资产。这是因为，获得补偿的概率到底是95%还是96%，实在是无法精确的辨认。

但如果说因为上述概率判断的精确度无法辨认，而导致审计师不承认企业基于客观辅助信息的判断，那么准则允许或有资产确认本身就是没法操作的。

二、实际应用中的水土不服

1.预计负债计量可靠性的争议

笔者此前任职于乘用车整车生产企业，我们以下就应用整车制造业的典型案例来进行探讨。

根据《缺陷汽车产品召回管理条例》及对消费者负责任的态度，当企业发现某个缺陷有可能会对消费者造成不良影响时（也许发现缺陷时市场并未有不良事件发生），会对涉及该项缺陷的产品发出召回公告。发出公告后即形成了对消费者的现时义务。该现时义务肯定会导致经济利益的流出，但会流出多少，则需要进行估计。

在召回过程中，并非所有的客户都能够按召回通知回来更换或维修（即行权）。例如，企业针对涉及缺陷的10000辆汽车实施召回，但这10000个客户中，因各种原因可能有60%的客户无法行权（比如：车辆已被原用户淘汰，因车辆易主或联系方式更换而无法联系到实际用户、客户不重视等）。在这种情况下，是应该按全部召回数量10000件来估计预计负债呢？还是说应该考虑实施率按可能回店的最佳估计台量（4000台）来计算预计负债呢？同时，实施率怎么估计才可靠呢？ 这些都成为企业和审计师的争议所在。

第一种看法，企业应该按照全部对象数量及单台预算费用来确定预计负债，因为这是对所有涉及用户的承诺，不管用户是否会实际行权或何时行权。同时，不同的产品其客户群不一样，即使是同系列产品，因不同的生产销售年份，随着时间及消费观念的改变，顾客对待召回的态度也不同，导致实施率会各有不同，所以认为实施率是无法可靠把握的，不应予以考虑。对于客户迟迟不行使权利造成的预计负债余额，则应一直作为负债保留在资产负债表上。

第二种看法，企业应该按照实施率的最佳估计数估计会回来行权的数量，结合单台预算费用来确认预计负债。因为虽然是针对10000件产品发出的召回公告是对10000件产品用户的承诺，但不管产品如何差异、时间、客户群及消费观念如何变化，仍可以肯定会有部分客户都无法行权（因失联或不重视等）。若忽视实施率而按全额确认预计负债的话，一方面企业就会因实际付出少于预计而使多余的预计负债永远挂在账面上，使财务报表数据不真实（当然，准则允许我们若干年后对确实无法支付的负债确认为营业外收入，但这种“确实无法支付”的证据是无从获取的，因为不可能找到这些未行权客户让其出具放弃行权说明书，就像我们无法找到他们来行权一样）；另一方面，假设过了足够长年限（参考汽车报废年限20年），审计师认为我们无需任何证据就可以核销剩余的预计负债余额作为营业外收入确认，但其结果造成了前后年度损益的巨大波动，严重影响报表使用者的判断。

从客观性及更加贴近真实情况考虑，笔者更倾向于第二种观点。当然，关于可靠性该如何评价，笔者认为，准则或其应用指南可以做进一步的规范，以避免实际应用时不同企业间的主观差异过大。

2.或有资产确认证据的争议

在召回案例中，有些召回不涉及第三方补偿，而有些则涉及第三方补偿。一般而言，合资品牌的整车制造企业，根据《合营合同》《章程》《零部件供应合同》及《缺陷补偿协议》，涉及的缺陷若是因为零部件生产或制造原因，则由零部件供应商承担补偿责任；若是整车及部件设计原因，则由合资品牌技术持有方承担赔偿责任，如果是因为整车制造企业制造过程中导致的不良，则由整车制造企业独立承担；若是各方均有过错，则根据个案协商结果进行责任分摊。

2014年起，应用了高田气囊的全球各大整车生产企业陆续展开大规模的召回活动，涉及品牌包括宝马、克莱斯勒、通用、本田、福特、斯巴鲁，马自达、丰田、日产、本田、三菱等多个市场主流品牌。起因是高田生产的气囊被爆增压泵在弹出时可能会猛然迸裂，导致金属碎片飞向车内。而这一问题目前被认为与6人死亡、100多人受伤有关。从以上公开信息我们可以看出，高田气囊事件肯定不是单一某个品牌整车厂的制造责任。

安全气囊召回公告的发出，撇开实施率而言，确认预计负债是没有问题的。但对于预计可获得的第三方补偿是否应作为或有资產确认，则存在激烈意见冲突。如果设计及产销均是同一方，则问题较为简单。但在此事件中，安全气囊是由整车技术持有方及高田方联合开发而后由高田实施生产及销售，因此责任区分就较为复杂。

可以明确的是，该问题属于气囊发射器（即气囊的关键部件）的设计开发或生产的责任而不是整车制造的责任。因此，我们认定该事件完全应由外方股东（即整车技术持有方）及高田方承担完全赔偿责任，我们应按已确认的预计负债金额同时确认该或有资产。但外方股东和高田公司分别应该承担多少责任，则有待解析明确。为此，外方股东专门为整车厂出具了书面意见，承认了这一点（即本次召回事件的部品不良，未发现整车厂在整车制造方面的责任）。

根据《或有事项准则》讲解，企业预期从第三方获得的补偿，根据资产和负债不能随意抵销的原则，预期可获得的补偿在基本确定能够收到时应当确认为一项资产，而不能作为预计负债金额的扣减。于是，我们在发出召回公告时确认了预计负债：

借：销售费用

贷：预计负债

在收到外方股东的责任确认意见函时，确认资产（债权）暂以“外方股东与高田公司”作为联合对象进行挂账，计划待外方股东与高田公司明确双方责任比例后，再进行调整：

借：其他应收款——外方股东&高田

贷：销售费用

未来，在外方股东与高田的责任解析及负担比例明确后，做以下调整：

借：其他应收款——外方股东

借：其他应收款——高田

贷：其他应收款——外方股东&高田

但在审计过程中，审计人员认为，或有资产确认的证据不足，必须要取得签订明确金额的索赔备忘录或者取得对方公司反馈的函证才行。

很明显从合同文件上看，我们发生召回的支出可以100%得到补偿，但就当时而言，在外方股东和高田方未能谈妥负担比例之前，是不可能有签订明确金额的索赔备忘录的，因而我们也是没有办法知道哪一方应该负担多少，也没有办法进行函证，更不可能得到函复了。如果一定要这么铁板钉钉的证据，则就是说收回的概率必须是100%，而不是96%、97%或98%。这跟准则的理念是相违背的。

三、水土不服的根源及准则完善

对不确定性的恐惧，使或有事项确认时困难重重。而导致实操困难的原因，笔者认为有以下几个方面：

1.惯性束缚。从建国以来，中国长久以来一直按行业类别实施各种不同的行业会计制度，哪怕是现在广泛推广与国际趋同的会计准则，也还是并行着部分行业的会计制度。会计制度刚性较强，因此可操作性也较强，对会计人员和审计人员来说，出差错的风险也较小。出于自我保护的角度，会计人员或审计人员仍会不自觉地保留会计制度思维，即使不合理也可以把一切责任都推到制度设计不合理上。

2.准则指引不够完善。如上面所述，准则及其指南、讲解中确实有过于含糊的地方，不同人把握的程度不尽相同甚至大相径庭，可操作性较差。

3.诚信危机。随着社会经济的发展，各种经济体的繁荣发展也带来了各种作弊行为，并随着网络的发展频繁曝光，严重刺激着公众及审计人员的神经。人们不自觉地相互怀疑，审计工作从一开始便带着有过错论的眼光来开展，难以相信企业的自主判断。

4.公众、审计准则对审计师的要求太严格及审计师的过度自我保护。随着安然事件的爆发，2002年世界第一大会计师事务所安达信倒闭，从此五大变为四大。之后形形色色的舞弊案件促使公众及审计准则对审计师的要求越来越严格，于是为自保的审计师们主观上宁可压制一千不可放过一个。

不管哪一种原因，都有其存在的必然性。而要打破这种状况，首先不能进行道德绑架，我们的准则制定者也必须改变观念，从管理思维转为服务思维，充分征求意见及深入基层，不断完善并加强操作指引。当操作层面的问题解决了，审计者和被审计者的心理负担也就自然放下了，我们的数据也许就能更接近客观现实。

四、结束语

虽然现阶段或有事项准则应用中有这样或那样的水土不服，但被审计者与审计者还是应该加强沟通。把交流延伸到审计前，使沟通更充分，尽早在方向上达成共识并有针对性地收集更多辅助证据，能更好地消除双方的疑惑及降低风险，恰当应用准则使财报数据更真实可靠。

参考文献：

企业会计准则及其应用指南、讲解.