西部商业银行固定资产成本管理的实践与改进

段玉青

在当前市场竞争日趋激烈的情况下，西部商业银行的创新能力、产品质量、服务效率等是企业间的显性竞争，但真正能够确保企业在长期竞争中立于不败之地的决胜点，是决定企业长期可持续发展的关键性因素成本。伴随市场经济的快速发展，成本管理陆续衍生出更多新内容，如边际成本、机会成本、标准成本等。全面成本管理作为各种研究的集大成者，其主要特征表现为承认资源的稀缺性、以价值链分析贯穿企业的完整发展模式，使成本不再局限于会计计量，而是服务于管理需要，分析工具也更趋科学和严谨。实践证明，全身心致力于培养企业的核心竞争力，以优化成本投入、改善成本结构、规避成本风险为主要目的的全面成本管理，是企业保持长久竞争活力的现实选择。

一、西部商业银行固定资产成本管理中存在的问题

（一）成本管理单一

西部商业银行固定资产的成本计量同属于财务会计范畴，其目的是需要掌握补充价值的量，使企业的消耗得到足额补偿，以正确计算账面利润。这一计量属性从传统的单一历史成本演进到今天，依然是以历史成本计量为主，多重计量属性并存的格局，如重置成本、公允价值等，其所遵循的会计准则主要是客观、真实。在上述背景下，西部商业银行固定资产成本管理的局限性也较为明显，即关心成本的发生额，但较少关心成本发生的原因，以及进一步关心固定资产投入对价值创造的贡献。众所周知，西部商业银行主要以提供金融服务为主，其拥有的固定资产类别较简单但持续性投入特征较强，主要包括营业办公用房，交通运输工具、计算机、出纳机具、安全防卫设备等。由于主要关注成本的账面核算额，因此管理精力主要集中在成本节约方面，如无效资产的处置压缩、集中采购等。至于成本为何要发生则分析不足，与新业务拓展需求的逻辑关联度不高。

（二）忽略隐形成本

隐形成本即通常所指的机会成本，它以成本来评价资源配置的效果。美国经济学家格林这样阐述，好机会是有限的，选择一种机会就意味着其他计划的放弃，其损失就是选择机会付出的成本。简言之，机会成本是对资源合理配置与有效利用的评价。绝大多数西部商业银行在对固定资产类投资进行分析决策时，并未涉及机会成本因素，导致分析的维度收窄，边际成本是否等于边际收益，并未得到技术层面论证。

（三）优化财务资源配置的意识仍需进一步强化

为了掌握资源配置的实际效用，西部商业银行已经初步建立了财务投入项目的后评价制度。主要是从财务角度分析预期产出与实际业务发展数据的差异，剖析原因，总结经验，指导未来资源投向。评价的对象主要包括营业网点购置及装修等。考虑到固定资产类投资种类较多，后评价的范围应逐步扩大，尤其是要加强重要或新兴固定资产类别的成本效益分析，如自助设备、电话POS等。但这只是第一层境界，管理者应当首先意识到，价值创造不可能从单一成本投入中得到，固定资产作为西部银行经营发展的物理基础，虽然已经渗透到多个作业环节，但只是构成作业成本的一个小分支。只有嵌入价值链的成本分析，才是全面的成本管理，才能帮助西部商业银行业务部门有效把握市场竞争的底牌。

（四）成本管理中的数量分析模型仍显不足

西部商业银行在针对固定资产类的资源配置决策工具中，已经引入了净现值分析法，其运用通常是在设定收益率的前提下，以产出回报是否能控制在规定年限内作为决策依据，属于增量分析类型。这一类边际成本与增量分析原理的遵循，的确为企业的成本管理开辟了新的途径。但它在分析深度和实用性上仍有较大的改进空间，首先是立足点较孤立，只考虑了直接投入，未考虑间接运营成本和经济资本投入，没有融入到完整价值链的分析体系中，其次是成本动因分析的精确度不高，第三是还不能称之为真正意义上的收益率分析，没有还原营业机构作为利润中心的真实面貌。

以上内容从四个角度分析了当前西部商业银行固定资产成本管理的改进空间。从分析问题成因入手，将有助于我们以更加开放的态度来吸收和接纳全面成本管理理论，进而逐步实现其与管理实践的有机结合。

二、产生问题的原因分析

（一）西部银行业对全面成本管理的认知尚待提高

西部商业银行在进行市场开拓、风险管理和资本使用过程中，成本费用的发生已经参与到了每一个业务流程中。但目前每个业务流程只偏重于显性成本的管理。全面成本管理的推广是一项浩大的工程，虽然目前银行已经开始意识到单纯的成本控制将导致效益下滑，并从问题表现突出且较易着手的多个点进行探索，但完整的理念普及和理论体系的构建仍然处于成长阶段。

换个角度来说，成本虽然表现为财务结果，但实际上决定成本高低的，却在于企业的运营过程，在于资源配置的合理配置。成本绝对不是越低越好，对客户而言，产品或服务的质量、价格和效率都是至关重要的，三个要素共同构成了产品的“价值”。因此，商业银行应当首先树立起全员、全方位、全过程的成本管理意识。无论是管理人员还是财会人员，都应该认识到不能一味地强调降低成本费用，要有反向思维，越是企业发展的瓶颈或薄弱环节，越应当加大投入量，即所谓的“为了省钱而花钱”。

（二）全面成本管理方法的系统构建尚需时日

目前，我们熟知的各类成本管理方法的创新都是从特定角度入手，力图解决特定的成本对象存在的问题，如变动成本法是为了消除完全成本法容易导致的生产过剩问题，目标成本法是为了应对激烈的市场竞争而采用由价格引导的成本计算方法，资源限制成本法是机会成本的延伸应用，认为企业要改进业绩就必须找到各种约束条件并予以改善。概括地说，各种方法通常只在特定条件下发挥作用，有其自身的局限性。因此，如果企业单纯强调某一种成本管理方法，忽略其他方法的综合运用，就会陷入局限思维。但必须承认，要构建和整合多种成本管理方法的系统框架，绝非非一日之功。即便理念方面的问题解决了，技术上也还存在很大的挑战。

（三）当前的会计核算系统不支持开放型的成本计量需求

再先进的成本管理理念也离不开成本计量这一实现工具。美国著名的管理会计学家H.托马斯.约翰逊和罗伯特.S.卡普兰指出：“目前的成本会计系统试图满足三个目标：将部分期间成本分配到产品，以便能及时编制财务报表；为成本中心管理者提供过程控制信息；为产品和经营管理者提供一个产品成本估计数据。典型的是，仅用一种成本系统来实现这三种完全不同的目标。由于财务会计的思想已占主导地位，只有第一个目标完成得较好……然而，仅满足外部财务报告需要的成本系统，不能加强成本中心的过程控制，还将导致产品成本的歪曲和错误。”以上观点说明，传统会计核算系统存在结构性的先天缺陷，难以为西部商业银行分产品、分客户的盈利能力分析和市场战略提供精确、可靠的成本信息和决策依据。目前，多数商业银行已着手开发管理会计系统，研发目的是为决策者提供评价经营主体、条线、产品、客户等多维度的盈利性信息，为银行以市场和客户为导向开展精细化分析和管理提供数据支持。这是企业发展要求突破会计核算系统，从而建立开放型成本计量模式的的必然选择。

三、全面成本管理的方法论及解决途径

（一）传统成本管理方法

传统成本管理方法较适用于在单一品种、大批量生产环境下的成本控制，通常重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制，间接费用相对较弱。在市场竞争多样化的今天，产品种类极大丰富，个性化日益显著，而传统成本分配方法对成本耗费过程的追踪还停留在原始状态，其提供的信息可能会误导决策者。

（二）标准成本法

标准成本是生产或营运过程中一种真实的耗费控制，是最早用于成本控制的管理方法，它将事前成本计划、日常成本控制和最终的产品或服务成本确定有机地结合起来，有效地为企业预算编制和经营决策提供依据。在西部商业银行中，针对离行式自助设备投放项目的盈亏平衡点分析，已经具备标准成本法的雏形。它通过综合分析各类实际发生的投入和相关产出，计算出为客户提供离行式自助存取款和转账、查询服务这一研究对象的平均盈亏平衡点（即标准成本），以此来作为判断后续投入项目是否可行的决策依据。

在具体实施过程中，标准成本法主要致力于差异分析，如通过盈亏平衡点分析可得出标准日账务性交易量，低于即判断出现亏损，将做出撤点或迁址的决策。该方法的缺点，一是较适用于传统稳定的市场环境，当市场环境出现波动时，如果长期维持单一标准，将导致成本差异信息滞后，不能适应变化；二是过多关注成本降低，忽略了产品或服务质量的提高。

（三）目标成本法

目标成本法是以市场和顾客为导向，在激烈竞争环境下所采用的一种对企业的未来利润进行战略性管理的成本方法，它已经脱离了“以成本论成本”的传统理念，提供了一种成本控制的新思路，把成本管理延伸到产品的设计研发阶段，通过目标售价-目标利润-目标成本这一逆向思维方式，由外及内地对成本进行持续改善。表面看，这似乎是定价策略的范畴，但实际上是把成本驱动因素放到了企业外部。在具体实施过程中，目标成本法要求企业必须建立一个责、权、利对等的责任会计系统，否则无法将目标成本分解到产品，直至分解到具体的成本项目。

（四）作业成本法

作业成本法将成本还原至发生的源头，指导思想是“成本对象消耗作业，作业消耗资源”，着重于以改进作业绩效为目的而计量作业的成本耗费，从而将作业与成本联系起来。举例来说，银行向客户提供满意产品或服务是由完成一定功能的作业构成的，这些作业按一定的关系相关联，即构成商业银行经营活动的作业链，从价值形成的过程来看，又表现为价值链。一方面，商业银行要通过评价作业所创造的价值，来识别其中的非增值作业及其成本，进而消除或改善；另一方面，运用价值链分析方法可以更好地指导作业成本管理，两者相互作用。在这种管理方式下，关注的重点将从部门转移到流程，及所谓的流程银行。即使是一个简单产品的研发、营销和改善作业，也往往是跨部门的。以完整的价值链分析为基础的作业管理，能够帮助我们了解甲部门的作业成本如何与乙部门发生关系，所联结的动因是什么。实际上，固定资产的成本管理已被嵌入到银行不同的作业流程中，如果只是孤立地分析固定资产所耗费的成本，势必有失偏颇。以网点建设投入为例，在洞悉了作业成本法的内涵后，我们就可以突破目前仅以账面成本为分析基础，的做法，首先锁定网点所能够实施的作业范围，然后归集作业成本，预测作业的产出，得出更为全面的分析结果。这只是其一，其二通过作业流程的梳理，对其进行根本性、彻底地改造，消除作业链中一切不能增加价值的作业，可以使银行处于一种持续改善的状态。

但作业成本法在商业银行中的实践和推行并非很顺，有的因收效不理想而停止。究其原因，除理念认识程度不足、实施成本巨大等因素外，由于银行作业种类繁多导致成本动因的确定十分繁琐复杂是主要原因。然而，成本动因的选择是否合理将直接关系到作业成本法的应用有效与否。如果成本动因的选择过于主观和随意，那么计算结果的准确性将大打折扣。

（五）解决途径蕴含在各种方法的有机关联和整合

在西部商业银行发展的发展过程中，不断有更先进、更贴近于解决实际问题的成本管理方法被创造出来，但它们之间并不是相互割裂的，从原理和运行机制来看，虽各有侧重点和不足，但确实存在内在联系同时又具有互补性。管理者在实践过程中必然会发现，单纯依靠某一种特定的成本管理方法来达到全部的管理目的是不切实际的，因此应当抛开关于哪种方法孰优孰劣的争论，结合企业自身特点构建科学合理的成本管理体系才是最现实的解决途径。以下以西部商业银行的常规经营管理规律为基础，来探讨如何利用各种方法的关联关系对成本管理进行物理整合，以更好地发挥其在优化财务资源配置和价值创造方面的积极作用。

鉴于目标成本法确实能够在事前管理方面发挥统帅全局的作用，因此物理整合应当首先以它为中心展开。第一步，进行目标成本规划，核心思想是从产品和服务的设计阶段就开始考虑成本问题。近年来，西部商业银行积极借鉴中东部银行的先进产品，向客户提供的产品和服务种类日益繁多，投资银行、租赁、信托等新业务的拓展使得经营管理的舞台更加广阔，由此产生了相对应的多种成本构成，除了以会计账簿形式计量的筹资成本、经营管理费用、补偿性支出（如折旧摊销）、准备金支出外，还有经济资本成本和风险成本等更广泛意义上的成本。由于不像生产型企业那样有显著规律可循，且受到国家金融宏观政策的调控，商业银行利润空间的大小不仅仅取决于市场或客户，因此要实现在产品设计阶段即锁定大部分成本的难度很大。但对于一些管理者可进行主动控制的成本种类，如经营管理费用、折旧摊销等，则可作为小范围尝试的开始。目标成本确定后，接下来有两种分解方法，一是按产品分解，测算出标准成本，还可按作业分解，推导出作业中心的作业成本。在进行上述分解后，由于某种产品或作业的特质，还需要进一步按客户分解。如贷款的目标成本规划，西方商业银行应用较多的即为客户盈利分析模式，简单表述为客户总贡献>=为该客户提供服务发生的总成本银行目标利润。通过该分析模型，银行可在实现既定目标利润的前提下推导出适宜该客户的贷款利率。

第二步，是运用作业成本法进行事中作业控制。如前所述，商业银行的作业链又表现为价值链。如果只对传统概念上的直接成本和平均间接费用进行简单化管理，思路就会被降低到部门这一狭窄的层面，只能减少和控制浪费，却不能根除浪费。作业成本法下，管理的落脚点可通过作业贯穿价值创造的全过程，先是计算出实际作业成本，记录其所归集成本的额度及构成，然后从分析成本动因入手，找到成本发生的根源，对照上述记录，消除那些不必要的作业分支，或进一步优化成本的构成，以达到事中成本控制的目的。在这个过程中，成本动因的选择尤为重要，难点一是如何找到与成本的发生关联度最高的动因，否则无法保证成本数据的准确性，难点二是在一个完整的作业流程中如何按合理的比例分配作业成本。为了解决上述问题，动因的选择往往扩大到企业的规模、生产或服务机构的布局、设备的选用、流程的设计、技术服务系统的水平等更广的范畴。因此，作业成本法不仅仅是财务人员的工作，还需要设计人员、生产人员、营销人员、管理人员及其他非会计人员的通力合作。

第三步，当上述步骤进入到一个相对成熟平稳的阶段时，商业银行则可以利用标准成本法对真实的成本耗费进行现场控制，以及事后评价。由于银行的创新活动日新月异，上述成本管理方法的整合将会因作业处于不同的生命周期阶段而采取不同的形式，所要求的目标成本也因之有所变化。例如那些新兴银行产品或服务种类，管理者往往出于战略的考虑，降低其在开拓市场阶段的回报要求。

四、西部商业银行固定资产成本管理实践与改进

理论只有与实践结合，才具有生命力。为便于归类分析，以下区分优化成本投入、改善成本结构和规避成本风险三个方面，逐项阐述商业银行固定资产成本管理中的实践活动经验和改进空间。

（一）优化成本投入

（1）固定资产投资项目投入产出分析模型的完善

以下以购置营业用房为例，探讨成本投入产出模型的现状及优化方向。

购置营业用房属于西部商业银行的长期投资，项目一旦投入转换成本较高，因此我们应该更谨慎地选择分析模型，尽可能地为决策者提供科学合理的判断依据。

①现状。分析工具为净现值分析法，投资回收期一般要求限制在5年以内，属于增量分析法。项目投入因素（即现金流出）主要包括两大类，一类是固定资产投资，如房产购置成本（含税费、办证费）、装修成本、设备成本；另一类是费用成本，如人员工资、业务管理费等。项目产出因素（即现金流入）主要包括五大类，一是存款新增收益，二是贷款新增收益，三是中间业务净收入新增，四是项目投入使用所产生的替代收入（如原租赁的节省），五是折旧费。

模型优点，一是操作较便利，数据取得成本较低；二是考虑了资金的时间价值，三是考虑了税赋，是目前固定资产投资决策使用的主要分析工具。主要缺点，一是该模型属于独立项目投资决策，缺乏与其他可选方案的优劣比较分析，仅以净现值大小进行判断。由于净现值法属于绝对值分析，受投资规模不同所限，横向比较无实际意义。二是未考虑机会成本因素。机会成本虽然不构成企业的实际支出，但它是管理者进行正确决策所必须考虑的现实因素。忽视它往往会使投资决策发生失误。但只有当资源具有多用性的时候，企业才需要考虑机会成本，这是前提。同时，考虑机会成本时也并不是任何一种投入使用方式均可，而是指可能获得最大收入的使用方式。

②改进空间。当存在多个可选项目或需要比较新项目与已实施项目孰优孰劣时，推荐使用现值指数法取代净现值分析方法。两者同属于贴现分析法，前者是未来现金流入与流出现值的比率，其实质是每一元初始投资所能获取的未来收益的现值。由于现值指数是一个相对指标，反映了投资效率，通过指数计算可以知道投资方案报酬率与设定折现率的差异，便于同类独立项目的横向比较，且较之内含报酬率法更为简单便捷。此外，在贴现分析的基础上，为辅助决策，建议引入机会成本分析方法，体现出全面成本管理的发散思维特征，改变财务资源配置分析单纯考虑账面实际耗费的惯性方式。具体工具也是边际分析法，在考虑一个决策时，最重要的就是分析其中的边际量。例如，投资一个项目所增加的成本称为边际成本，从这个项目中得到的新增收益称为边际收益。如果边际收益大于或等于边际成本，就可以投资这个项目，如果小于则不可选。简单来说，我们在作出某种选择决策时，所考虑的不是成本和收益的总量，而是边际量，这一点在现实运用中极为重要。在进行营业用房购置决策时，由于无法得知未实施项目的边际量（实际上银行中也很少存在因资金不足导致两个项目互斥），建议选择以下三种方式进行判断，首先通过边际分析法计算出本次拟投资项目的内含报酬率（A），然后与另外三种报酬率进行对比，一种是本年度内已实施的网点购置项目中报酬率最高的（B），第二种是本年度内已实施网点购置项目的平均报酬率（C），第三种是与商业银行自行设定的本年度经济资本回报率（D）进行对比。当A高于B时，不存在机会成本，可以判断该项目收益十分可观；当A小于B但大于C时，机会成本较小，项目收益尚可；当A小于C大于D时，机会成本显著加大，但尚可忍受；当A小于D时，因机会成本过高，超过最低回报要求，应当予以否决。以上所推荐选择的比较对象为同类型投资项目，范围较窄，实践中还可以选择收益率更高的其他投资项目等。之所以推荐使用由边际量延伸计算出的项目报酬率，原因是考虑到不同项目的投资额各异，使用相对指标便于横向比较，缺点是需要计算出参与评价的全部项目的报酬率。

（2）后评价是对全面成本管理有效性的可靠验证

全面成本管理的特征之一是“全过程”，狭义的理解是一个完整的作业流程，但就财务资源投入而言，决策者往往从其他投资结果中获得真实的经验，用于指导未来新的投入。西部商业银行在维持物理渠道运营、开拓新的业务产品、营销和维系客户方面可谓投入巨大，后评价作为事后控制的一个有力工具，已经成功验证了全面成本管理理念对企业发展的积极作用。

以下是某西部商业银行在对营业网点建设投入进行后评价时设计的评分权重表，一定程度上解答了这个问题。

营业网点的经营效益是价值创造的结果性指标，实际上它并不是单纯由网点建设投入所决定的，还包括选址的科学性、对未来业务发展速度的判断能力、网点负责人的经营能力、产品和服务在同业竞争中的优势保持等等。上述分析模型在评价参数的选择上考虑较为全面，是对全面成本管理理念的忠实贯彻。

为了减少指标权重设定的主观性，该行选择了5个维度进行评价，同时考虑到综合型网点的优势，区分了两个大类进行分析，以确保评价结果公平。特别值得一提的是，客户和员工满意度调查十分有助于管理者发现作业流程中的短板，如该行发现客户认为“网点等候时间”，“网点服务质量”和“网点到达便利程度”对其选择银行影响最大，对“网点业务区域设置合理性”和“办理业务的环境舒适程度”满意度不高。员工调查认为“有竞争力的产品”、“周边客户资源”、“网点人员能动性”对一个网点业务开展影响最大，比例均高于网点营业面积、网点装修标准等因素。员工对网点不满意之处主要集中于“网点区域设置合理性”、“网点人员配备合理性”、“员工工作环境”和“收入水平增长缓慢”。

表1 网点建设后评估评分权重表

针对上述问题，该行将全辖日均存款增长排名前100位和后100位的网点分成第一类和第二类，在以下细节方面进行了对比评价。

①网点所处区域位置。该因素对业务发展有较大影响，第一类网点城市核心区的比例高于第二类，一般中心区持平，说明目前网点选址应该倾向于城区或县域的中心地带。

表2

②网点所处区域性质。第一类网点商业区比例较高，而第二类中高档住宅区和市场区较多。按照惯性思维预测时，一般会认为这中高档住宅区和市场区会有更多高质量客户和金融服务需求。但如果不对入住率、流动规律以及市场的中远期规划和商户营销难易程度做深入调查，很容易导致误判。

表3

③网点周边资源环境。第一类网点周边金融机构数和客户总量明显多于第二类，提示管理者在选址决策时应首先对周边环境进行量化评价。

表4

实践证明，后评价是一个具备深厚潜力的平台，它的意义不仅仅是验证，还使我们了解成本动因背后发生了什么，实际上是对作业成本法的有益修正。

（3）探索利用管道银行提高营业用房二层闲置面积

该案例并无复杂的模型分析，其价值在于选取了一个特殊的视角来证明全面成本管理的广度，属于对作业链进行持续梳理过程中被发现的薄弱环节。

①特点。管道银行即柜员和客户（或柜员）之间通过音视频系统和安全传递装置，完成银行业务交易的一套综合系统，是银行营业网点处理现金业务的一类解决方案。特点一是安放地点灵活，可支持柜员端和客户端设置在不同地方或楼层，如取得成本相对较低的第二层；二是节省现金柜台空间，有数据证明管道银行系统单个柜台比传统柜台节约60%的面积；三是提高客户满意度，在理财室或者非现金区域安装该系统，能让顾客在同一个区域同时完成现金和非现金业务，无需再多次排队。

②需解决的问题。近年来，西部商业银行普遍加大了提高网点自有率和扩大租赁网点营业面积的工作力度。遇到的焦点问题即房产第二层面积如何利用。现实情况是，目前临街商铺大部分为两层结构，通常打包出售；此外，银行以往租用的许多小面积网点也是两层结构居多，位置极佳，但一层扩租无适宜房源，如迁址则代价过高。常规的解决思路是按服务客户层级划分，一层用作大众客户区，二层设置个人理财中心。但如二层不设置现金柜台，客户办理业务就需要多次上下楼，十分不便，现场调研发现其二层按个人理财中心装修后却长期闲置的尴尬局面；如设置现金柜台则成本较高，且占用人力资源。

③专题调研数据。通过对某银行营业机构个人理财中心的设置情况进行调研，得出如下数据：

个人理财中心或理财室设置在网点一层的占比92%，二层的仅为8%；

全辖网点中，二层整层闲置的13个，部分闲置的53个；三层整层闲置的9个，部分闲置的33个，合计108个，占比14%。占比虽不是很高，但二、三层利用率不足的问题的确存在，一层过于拥挤与二层及以上楼层闲置的问题并存。

通过调查客户对个人理财中心设置楼层的满意程度，当在一层时，非常满意率为91%，一般满意率5%，不满意率4%。主要反馈意见为一层私密性差、条件一般；因一层面积较小无法设置单独理财室只有理财柜台，无法向客户提供更佳服务体验。当设置在第二层时，非常满意率为50%，一般满意率为47%，不满意率为3%。主要反馈意见为客户需反复上下楼办理业务，非常满意率下降较为显著，可见大部分客户感觉全部业务均在一层办理完毕较为理想，但同时也有部分客户反映如中心设置在第二层私密性更佳。

④建议解决方案。如将个人理财服务作为一项作业的话，那么影响作业成本的因素包括，一是一层购置或租赁成本过高，二是当中心设置在第二层时又降低了客户的便利程度。设置管道银行可在一定程度上消除上述非增值作业环节，既避免了客户反复上下楼奔波之苦，又可以降低网点营业用房的取得成本，减少搭售（或搭租）楼层的闲置现象。但管道银行的推行仍需充分结合网点实际情况，不可一概而论。

师父还在天葬院中，女孩也还在天葬院中，蜘蛛精若进了天葬院，岂不是要将他们两个一并吃了？青辰急得焦头烂额，打算通知师父，却又不知该如何通知，有心喊人救命，可又一寻思，自己这一声咋呼，师父二人能否活命尚不好说，自己铁定得先归了天。

（二）改善成本结构

（1）营业网点租赁和购置方式孰优孰劣

①两种方式的优劣分析

受商铺租赁费飞速上涨影响，各商业银行纷纷斥巨资购置营业用房。主要背景，一是在城市购置一定数量的商铺以开设战略品牌旗舰店，是银行业务快速增长所必须的，也与自身营销网络建设的整体布局设想相吻合；第二，购置商铺使得银行在持续经营方面更具备主动权，有助于提升长期盈利能力，也体现了对股东权益的考虑。那么，从财务角度分析，哪种方案更符合全面成本管理的要求呢？

①购置方式所涉及的成本因素及优缺点。自有房产能够最大限度保障银行经营场所的稳定发展预期，但需承担较高成本投入。购买成本，是最明显也是最大的一次性成本投资；机会成本，任何企业的资金总是有限的，必须确保资金的投入能够得到预期的回报，否则就应该考虑是否投到更需要的地方；物业管理成本，如维修、加固、消防、保险、房产税、土地税等；资产处置成本，权属发生转让时需缴纳土地增值税等。此外，过高的自有率会降低银行调整营业机构布局的灵活性。

②租赁的优缺点。承租方无须承担房屋修缮、保险、税金等成本，但卖方市场下，出租方往往将其转嫁到租赁成本中；资金分期支付，降低了资金占用成本，可用于其他回报率更高的投资项目；如周边客户资源发生不利变化，可灵活选择迁址方案，但由于迁址成本较高（如一次性装修、重新培育新的市场等），商业银行常受制于出租方持续涨价、未到租赁期恶意提价等行为。

2.决策模型分析

假设条件是对于该项资产是否值得投资已无异议（即净现值为正），需解决的问题是选择租赁还是购置？

NPV（承租人）=房产购置成本-租赁期现金流量现值-期末资产余值现金流量现值。如果NPV>0，租赁有利，反之自行购置有利。NPV=0时的租金额即为损益平衡租金，是承租人可接受的最高租金（税前）。

■初始现金流量（第0年）：2000（万元）

□租赁期现金流量（第1－5年）：

□房产年折旧＝2000×（1－5%）/20＝95（万元）

□折旧抵税＝95×25%=23.75（万元）

□租金抵税＝100×25%=25（万元）

□租赁期现金流量（第1－5年）：100－25＋95=170（万元）

■终结点现金流量：2100万元

□租赁期现金流量折现率：8%×（1－25%）=6%

□终结点现金流量折现率：11%

■NPV（承租人）＝资产购置成本－租赁期现金流量现值－期末资产余值现金流量现值＝2000－170×（P/A，4.5%，5）－2100×（P/F，11%，5）＝2000－170*3.992－2100×0.5935＝75.01（万元）。由于净现值大于0，因此，租赁方案优于购置方案。

上述计算方法未考虑租金上涨的长期趋势，此外，当房地产市场持续走高时，其期末资产余值的现金流量将增大，计算结果将有本质区别。因此，该方法仍需结合市场具体情况使用。

（2）商业银行固定资产保险模式的选择

商业银行固定资产保险分为两大类，车险与非车险。非车险主要包括房屋建筑物、机器设备等，以时点余额乘以保险费率即可。车险则较为复杂，是以每辆车的购置价高低设置计算区间，按照所选择保险种类的不同，得出对应的保险金额。出于提高保障程度的传统思维，一般商业银行每年需购买较大额度的保险，但实际上保险费也可按照全面成本管理的思路进行筹划。

由于保险费是单纯的企业内部成本，因此它的目标成本可由管理者按照风险偏好在设计初期即进行确定。以车辆保险费为例，常见种类包括交强保险、车损险、第三者责任险、车上人员责任险、玻璃单独破碎险、全车盗抢险、不计免赔特约险、车身划痕险等，如全部投保，单车年保费约5500元左右，如一个省级分行保有500辆公务业务用车，年保费将高达275万元。

筹划方案一：按车辆服役时间选择适宜的保险种类菜单。新车可适当选取较多种类，车龄超过10年以上的车可只投保交强险、车损险。管理思路是按照固定资产剩余使用价值区分层次，以降低保费支出。

筹划方案二：以近5个年度发生的车辆年度平均损失额度为目标成本，推导出最小范围的车辆保险种类菜单。管理思路是在正常使用状态下，车辆事故率是可控的，如果全部车辆均购买全额保险，将远远大于由于交通事故或偷盗案件引起的实际资金损失，购买高额保险没有实际意义。

举例说明：某银行在2010年6月30日—2011年6月30日这一完整保险年度，为机动车辆投保险种为商业险（车损险和三责险）和交强险，投保车辆约700辆，保费约300万元。在该保险年度内，实际发生赔案155笔，涉及损失金额46.87万元，与保费支出差距较大。由此可见，即便只选择三种基本险，保障程度依然过高，仍有继续压缩空间。

表5 某商业银行固定资产赔案汇总表（2010年6月30日—2011年6月30日）单位：万元/%

（三）规避成本风险

商业银行成本风险涉及诸多方面，在固定资产管理中表现较为明显的主要为涉税成本风险。除常规的房产税、土地使用税外，商业银行因在固定资产折旧年限、残值率的会计规定方面与税法存在较多差异，稍有处理不当，不仅将负担大额税赋成本，还将导致滞纳金及罚款。

（1）商业银行固定资产折旧年限规定与税法不同导致的时间性差异。因内容较多，以下仅列示三类。一是经营租入固定资产改良，商业银行会计规定按5年摊销，税法要求"按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销"。二是对已足额提取折旧的固定资产改建支出，会计规定在“自有房产装修”核算，折旧年限5年，税法规定在“长期待摊费用”科目核算，并按照固定资产尚可使用年限分期摊销。三是对未足额提取折旧的固定资产改建支出，会计规定同上，税法则规定自有资产装修资本化后，可与附着的房产一并进行折旧，其折旧年限和残值率与房产一致，房产折旧年限还剩多少年，装修资产也按多少年摊销。

（2）商业银行固定资产残值率规定的变化。商业银行对固定资产残值率的规定一直为3%，但税法历经多次修订，会计和税法的差异可分为三个时期：①2003年6月18日前，税法规定企业已按不高于5%的比例自行确定的残值比例，不再进行调整。②2003年6月18日－2007年12月31日，税法规定为5%，会计规定为3%，需进行调整。③2008年1月1日开始，税法与会计规定的残值率达成一致，无需调整；但商业银行的“自有资产装修”支出属于例外，仍需按3%进行调整。这是因为，税法规定对于未提足折旧的自有房产的装修，应并入被装修的房产原值，使得此类支出统一执行了房产3%的残值率，而会计规定为单设自有资产装修卡片，且无残值。商业银行在实际操作中，应当建立纳税调整台账，以有效规避税务成本风险。

实践活动是永无止境的，成本管理的发展历程也是如此。任何系统在长期运转一段时间后都会表现出它的局限性。为了持续提高系统的效率，一种方法是不改变系统，通过善加管理，以较少的代价获得较多收益，被称为“管理问题”，收效时间短，如设定标准成本；第二种是通过改变现有系统的设计参数或重新定义边界条件以达到更高的效率，称为“改善问题”，耗费时间较长，通常在管理问题达到极限后使用。如果将成本管理自身看作一个独立系统，那么全面成本管理的真谛就是成本管理系统与其他经营性系统的有机整合；其推广必须突破自身瓶颈，管理问题与改善问题相互促进，才能使系统的效率得到螺旋式的提升。全面成本管理所具有的这种与生俱来的特质，从发展的角度再次论证了其在优化财务资源配置和价值创造方面的强大原动力，并已经被企业丰富的实践活动所验证。

［1］余恕莲、吴革.企业成本理论与方法研究

［2］川濑武志.解决问题的哲学（日）

［3］廖伟生、肖季祥.中国人民银行会计基本制度.中国人民银行固定资产管理办法.的执行现状、难点和对策[J].时代金融.2008（12）

［4］LIN Ping-wen.Cost Efficiency Analysis of Commercial Bank Mergers in Taiwan.International Journal of Management.2002