浅析财务会计概念结构

（安徽城市管理职业学院经济系，安徽合肥，230601）

一、财务会计概念结构概述

（一）财务会计概念结构的产生和发展

早在1976年12月2日财务会计概念结构一词就已出现。所谓财务会计概念结构[1]，就是集目标与基本原理相关联的且有一定逻辑关系的财务会计理论体系。以美国为首的西方国家，从20世纪30年代开始就希望通过相关会计准则的制定达到对会计行为和资本市场进行规范和维护。但事与愿违，经过一段时间的尝试发现制定出的相关准则在概念运用、处理程序及方法上出现明显的协调性差，甚至相互矛盾的现象，为此，概念框架的制定和统一显得尤为重要。

财务会计概念框架理念的提出对当时的会计界造成了很大影响。在美国提出财务会计概念框架不久，英国、澳大利亚等西方发达国家也相继出台适合于该国财务会计概念的框架理念。

（二）我国财务会计概念结构的研究现状

自1949年10月1日以来，我国的会计发展可以划分为两个时期：第一个时期是从1951年下半年开始，该时期我国对财务会计概念结构的研究基本处于停滞状态[2]。第二个时期是我国实行改革开放后，会计制度及准则也逐步与国际接轨，此时偏重于对财务会计概念结构的研究。对此，分别提出了以下不同的观点：

1.同一论。在会计改革初期，基本会计准则曾被视为是财务会计概念结构，与当时的社会经济环境基本相适应。现如今如果还将基本会计准则认为就是财务会计概念结构的话，必然将准则中应有的指导作用系数降低。

2.并存论。会计准则与财务会计概念结构是并列存在的。两者的共同存在，对会计准则来说需要变动修改的地方很少，人们在心里上似乎比较容易接受，但两者的并驾齐驱，势必会导致会计概念的累赘，既增加了成本浪费，也降低了效率。

3.替代论。让财务会计概念结构这一理念取代会计基本准则这一理念是理所当然的，也是适合我国国情的。其优点显而易见，与国际惯例接轨。

二、构建我国财务会计概念结构的意义

财务会计概念结构的意义主要由下面几点组成：① 财务会计概念结构最显著的作用便是帮助会计信息使用者更好地理解和指导准则的应用，根据信息给予明确的决策；② 为了避免准则不一在处理问题时造成的不一致问题，可以通过提高会计准则内在逻辑一致性的方式来解决；③ 对具体准则的制定有指导作用和能给予会计准则的评价，具有一定的独立性，能减少准则制定过程中个人因素的影响，以及各大利益集团的压力；④ 对会计理论进行更新。财务会计概念结构在保留传统理论的合理之处的基础上，又反映出随大的环境的变化而改变的一些理论和和基本概念，这样，随着其内容的不断丰富和发展，必然使得会计理论长远的发展下去；⑤ 利于我国会计逐步与世界接轨。西方大多数国家早已把财务会计概念结构单独列示，仅是在具体的名称上存在差异。

三、构建我国财务会计概念结构的原则

（一）系统完整性原则

构建适合于我国的财务会计概念结构时，不仅要结合我国的国情从全局角度去把握，还要吸取国外在制定该结构的精髓，全方位打造适合于我国的基本概念结构。

（二）一贯性原则

这主要是指逻辑上的一致，用语一致，使整个概念结构紧密结合在一起，构成一个完整的、严密的整体，并且尽可能的全面。

（三）客观性原则

这点应贯穿于整个财务会计概念结构的研究和构建的过程中，具体的要做到客观的分析，中立的态度，客观的反应经济现象。

四、我国财务会计概念结构的层次

（一）第一层次：企业财务目标及环境、会计对象、会计假设

1．企业财务目标及环境

受托责任观和决策有用观做为我国会计理论界普遍认可的两种观点[3]，前者主要在于强调对企业内部的所有者与经营者的关系进行研究，后者则注重于提供相关的信息以备信息使用者提取对其有用的信息。近年来，随着实证研究方法的盛行，部分学者认为：将企业的契约成本降低就是财务报告目标。葛家澍教授称这种实证研究所得到的会计目标称为“契约成本论”[4]。

2．会计对象

在会计对象的研究上，中西方存在差异，西方对此问题并没有给出具体的描述，而我国在这方面也是重说纷纭。在财务会计概念结构中，第一层次便是会计对象。

3．会计假设

会计假设是会计人员在实际工作中为了支撑结果所做出的一些合理推论。目前对会计假设的分类适用面比较广的主要是会计主体、持续经营、会计分期和货币计量这一分类。

（四）会计要素、会计信息质量特征、会计核算的一般原则

1.会计要素

会计要素是为确认与计量，特别是为确认提供依据。

2.会计信息质量特征

会计信息质量就是受社会各界拥护的一种公共产品，相关性和可靠性是会计信息质量的两大基本特征。我国会计信息失真现象非常严重，尤其要重视可靠性。

3.第三层次：会计程序及方法

收付实现制和权责发生制是基于会计确认与计量基础下的两种观点。目前来看，权责发生制是世界各国普遍采用的计量基础。

五、我国财务会计概念结构存在的问题

我国财政部2006年发布的新会计准则体系中，就有一项《企业会计准则—基本准则》。一般看来，基本准则就是西方的财务会计概念结构，但是，作为概念结构，我国的《企业会计准则》还是需要进一步与国际惯例相拢。

首先，《企业会计准则》作为指导具体会计准则的基础，只对其问题采取一般的属性处理，未对财务会计核算与报告中所涉及的基本问题进行阐述[5]，缺乏对具体工作的指导作用。

其次，概念结构的任务只是间接的对会计核算工作进行规范，而其真正的作用是用来指导相关准则和制度的制定。但实际工作中，前述的两种观点都要在我国的《企业会计准则》制度中得以体现，单纯的对具体会计准则的制定并不是它惟一的目的。由此可见，我国现行制度下的观点与西方的“财务会计概念结构”的单一目的是背道而驰的。

最后，根据我国《会计法》规定，财政部是主管全国会计工作的部门，负责准则的起草，征求意见的工作则由会计事务管理司负责，最终公布实施由财政部决定[6]。由此可见，我国的《企业会计准则》已经具备了权威性、强制性和公众的服从性，非理论性质的概念结构。

六、完善我国财务会计概念结构的建议

（一）关于会计对象

会计对象不应包括在构成概念结构的要素中。理由如下。

（1）理论界对会计对象的界定说法颇多。传统观点与新观点对会计对象内涵的界定内容不一，今后还需要做更深一步的研究。文章认为，通过对会计信息质量特征中的稳定性原则的判断，将会计对象纳入概念结构要素中不太合理。

（2）多数学者认为，会计对象只是会计理论体系中的最基本理论，而非决定着所有的会计理论。

（二）关于会计假设

我们认为，应一改以往的层次结构，将会计假设由以往的第二层次调换到第一层次，理由如下。

（1）会计假设存在的必要性是为了对会计原则的形成以及在其他特殊情况下指导相关规则制定而产生的基础。这表明：会计假设具有很明显的对准则和规则进行指导的作用，会计基本理论概念是会计假设的理论支持，从而得出，会计假设的理论层次应处于基本理论与应用理论之间。现实中，会计学者对会计假设的处理也通常采用上述做法[7]。

（2）根据会计假设、会计要素及会计目标和会计信息质量特征的定义、特征，会计目标通过会计假设并不能推导出，前三者之间并无严格的逻辑推理关系，由以上可得出，会计假设作为概念结构的逻辑起点不符合逻辑[7]。

（3）若将会计假设置于会计目标与会计程序方法之间，由上至下能构成较强的逻辑推理关系：会计目标规定何时、何地、何人、如何给信息使用者提供信息，进而出现了会计的四个假设条件。通过以上推理，会计目标能很合理的推导出会计假设的存在，而会计假设中的四个假设分别具备自身存在的特性，持续经营假设为会计计量理论奠定了基础；会计分期假设决定了企业经营活动中的时间划分，部门人员能及时的对信息进行结算和对会计报告的编制；货币计量假设决定了会计计量、确认和计量标准等理论。由此看出，由会计假设推导出会计程序及方法是理所当然的事情。因此，会计假设被列于中间层次完全符合会计信息质量特征中的一致性等原则。

本文构建的财务会计概念结构有以下特点。

（1）将会计对象排除在概念结构之外的观点，与国内观点有所区别，却与美国的财务会计委员会的观点相类似；

（2）将会计目标置于第一层次，会计假设置于第二层次，与国际会计委员会的观点相近，而与我国大部分学者的观点差之胜远。

[1]魏敏海.会计理论[M].大连：东北财经大学出版社，2009.

[2]刘峰.会计准则研究[M].大连：东北财经大学出版社，1996.

[3]陈国辉.会计理论体系研究[M].大连：东北财经大学出版社，1997.

[4]葛家澎.中级财务会计[M].沈阳：辽宁人民出版社，2007.

[5]陈国辉.论我国财务会计概念框架的构建[J].财经问题研究，1998(5)：76-80.

[6]吴水澎.论构建中国特色会计理论体系应明确的问题[J].财务月刊，1998(10)：56-58.

[7]吴联生.会计研究起点理论述评[J].会计研究，2004(10)：112-114.