高校施行政府会计制度的核算难点和改进意见

呼瑞雪 郭敏雯

摘 要： 2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度―― 行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号），自2019年1月1日起施行。本文从高等学校视角，阐述高校施行政府会计制度过程中遇到的核算难点，并对高校如何优化会计核算工作提出了建议。

关键词：政府会计制度;核算难点;改进意见

一、 背景

我国政府会计在借鉴企业会计改革和国外政府会计改革经验的基础上，经历了从单一预算会计体系到政府综合财务报告制度初步建立的深刻变革。2015年以来，《政府会计准则――基本准则》（以下简称《基本准则》）和9项具体准则相继出台，为政府会计改革落地具有重要指导意义。2017 颁布的《政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《制度》），统一了现行各类行政事业单位会计制度，对提高政府会计信息质量、提升行政事业单位财务和预算管理水平、推进财政体制改革具有重要现实意义。政府会计准则、制度以及相关规定的出台，标志着我国政府会计标准体系的初步建立。

高校作为事业单位，有其自身的特点，如资产规模大，内部主体多且需求多样，经费收支复杂，服务对象多样等。高校在施行政府会计制度过程中也面临新的挑战。

二、高校施行政府会计制度的难点

1.平行记账的内涵在高校会计核算中的正确解读

平行记账是指在同一系统、同一原始凭证、同一记账凭证号下同时书写财务会计分录和预算会计分录。判断某项业务是否需要平行记账，《制度》总说明中规定：“单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算 ;对于其他业务，仅需要进行财务会计核算”。结合高校自身的核算特点，需要将这句话进行翻译，才能深刻理解和把握平行记账的基本原理和判断标准。对于不进行项目管理的高校来说，可以按照“纳入部门预算管理的现金收支业务”作为生成预算会计分录的标准;但对进行项目管理的高校来说，会计核算还需要充分考虑项目收支和项目额度变化的及时性、准确性。以神州浩天财务软件6.0为例，如果选择预算会计控制项目额度，那么预算会计的核算范围需要重新定义为“纳入部门预算管理的项目收支业务”，即凡引起预算项目收支变动的业务，均需要生成预算会计分录。

2.预算项目与会计科目的调和

高校实行项目管理是推进财税体制改革和预算管理改革的要求，体现了高校的精细化、科学化管理水平。在高校会计核算实务中，预算项目和会计科目同等重要，且二者之间需要建立一定的联系。政府会计制度实施后，关于预算项目和会计科目之间的调和，面临两个问题：

（1）项目额度的控制问题。高校使用最多的财务管理软件包括神州浩天财务管理系统和天翼财务管理系统，二者对于项目额度控制问题的处理侧重不同。使用神州浩天财务管理系统的高校大都选择在预算会计控制项目额度，而选择天翼财务管理系统的大都在财务会计控制项目额度。究竟哪种方法更合理，有待检验。本人更倾向于在预算会计下控制项目额度，因为预算会计下的收付实现制和预算项目收支的契合度更高，符合预算管理对项目的要求。

（2）项目属性和科目的匹配问题。政府会计实施后，预算会计科目的明细化设置需要满足政府收支分类改革下事业单位预算收支科目设置的规则。而财务会计科目的明细化设置则无须考虑财政信息，只需按照用途进行明细化设置即可。因此，预算项目和会计科目的匹配问题就演化为预算项目和预算会计科目之间的匹配问题。在实际操作时，需要准确设置预算项目属性，而后通过财务管理信息系统合理控制对应的会计科目，从而把预算项目对应的会计科目限定在预算项目的支出范围内。

3.业务的分类与完善

（1）业务分类和科目设置的融合。政府制度实施后，账务处理更加地颗粒化。为保证预算会计分录的正确生成，要对业务和事项进行梳理，严格区分纳入预算和不纳入预算的业务。而对业务的梳理又依赖于会计科目的设置。会计科目的设置需要注意两方面的问题：一是财务会计科目和预算会计科目的对照设置，如财务会计“收入”类科目和预算会计“预算收入”类科目的设置遵循对等设置原则，预算会计的“预算支出”类科目要同财务会计“存货”“固定资产”等资产类科目以及“费用”类科目建立直接或间接的对应关系;二是财务会计科目的明细化分类设置，如“应收账款”科目和“预收账款”科目要参照部分“收入”科目对等设置，“预付账款”科目要与“费用”科目对等设置，而对于“其他应收款”和“其他应付款”来说，需要对核算内容进行细分，严格区分周转类往来款项和纳入预算的“暂付”和“应付未付”类款项。通过这样的业务梳理和科目的明细化分类设置，才能保证自动出发预算会计分录的正确性。

（2）科研收入的確认。目前，有关科研事业收入按合同进度确认收入的问题，具有可操作性的是“以支定收”方式。在该种方式下确认收入，需要处理好两方面的问题：一是期初已经有结余，当期又有预收款的科研项目来说，存在当期支出大于当期收入的情况，在以支定收确认收入时，要以当期预收款为上限确定收入，避免重复确认收入问题;二是以支定收的“支”到底如何取数的问题。是按照财务会计科目中的费用科目数计算，还是按照预算会计的预算支出科目数计算，值得商榷。如果取财务会计费用科目数据，更符合收入和费用的配比原则，但解决不了项目固定资产折旧分摊以及项目执行期结束收入确认问题;而取预算会计支出科目数据，可以实现项目收支的平衡，却与收入费用的配比原则相背离。

（3）固定资产折旧计提。政府会计制度实施后，固定资产折旧计提面临几个亟待解决的问题：一是固定资产按照资产形态分为六大类，按费用方向分为教育费用、科研费用、行政管理费用、后勤管理费用、离退休费用。很多费用存在预算执行控制主体和最终分摊使用主体的分离问题，如水电费，预算执行控制主体一般是后勤部门，分摊使用主体主要是学院、部门等。如何解决预算执行主体、成本费用主体的划分问题，做好责任主体与预算项目执行之间的协调，是一个非常难的课题。二是对于科研项目购置的固定资产来说，科研项目结束后，本项目下的固定资产是否需要按照费用方向进行调整？除了有特殊要求的固定资产只能服务于某一确定的项目外，大部分固定资产的消耗不限于购买该资产的项目本身，这部分支出是否需要按受益项目进行分配，如何分配？这些核算问题均是能否实现成本核算的关键，而严谨的成本管理与核算是绩效管理的依据和抓手。这些问题都是联动的，值得去深入研究。

三、高校施行政府会计制度的改进意见

1.构建完善的科目核算体系

高校的会计核算应当能够根据需要提供分部门、分项目、分类别、分层次、分期间的会计信息。高校在实施政府会计制度时，需要做好以下几个方面的工作：一是按照《制度》《补充规定》《衔接规定》的要求设置总账科目，根据实际核算需要设置明细科目，并在设置会计科目时兼顾核算的需要，以及生成双分录的系统管理要求，将统一性和特殊性有机结合。二是要善于运用项目管理来实现对经费来源、性质、管理特殊要求的属性定义，与部门一起作为会计科目的辅助核算，从而避免会计科目编码过长问题。三是按照预算管理的要求进行经济分类、功能分类辅助核算，构建会计科目与经济分类科目、功能分类科目的多维科目核算体系，满足不同口径的统计和报表需求。

2.强化项目管理，优化预算管理

高校按照批准的部门预算和其事业发展规划，按照“量入为出、收支平衡”的原则，下达预算，细化到部门和具体项目，并通过指标进行控制。政府会计制度的实施对高校的预算管理总体影响不大，但细节上可完善和改进的地方有很多。预算指标的设置要更加科学合理，一方面要有利于成本核算、财务分析;一方面要为会计核算的准确性、精细化提供有利条件。如在项目设置时要注意：项目必须与资金性质和预算类别强制关联，且这种关联是强制的、固定的，具有唯一性，以满足会计分录准确生成的需要和年终按资金性质结转的需要。再如在进行预算项目与科目间的关联设置时要将关联科目细化到具体的会计科目和经济分类科目，最大限度地减少因人为核算失误而造成的超预算超范围开支，实现预算对核算的有效控制。

3.实现会计核算精细化、智能化

随着高校经费逐年增加，网上预约报账、投递报账等方式已在高校施行，在分散报账人流，避免报账人员等待时间长等方面取得了较好的效果，极大地提高了财务报销工作效率，提高了财务部门服务满意度。政府会计制度施行以后，利用核算软件自动触发双分录使得在政府会计制度下双核算体系并没有额外增加工作量，且在规范会计核算、一键生成报表等方面都进行了优化，但还有很多可探究的空间。随着电子票据的推行，高校在充分探索和拓展核算软件功能的基础上，还应注重引入人工智能、大数据等技术，打通各项业务流程，实现电脑、手机等多端口业务提交，实现凭证管理的流程化、智能化，为财务工作的优化升级和科学管理保驾护航，为高校财务人员从核算型向管理型的职能转变提供支持。

4.为成本核算做好准备

按照政府综合财务报告改革方案实施步骤，2018？020年要研究推行政府成本会计。高校应根据自身管理特点建立科学规范的成本会计体系，以完善的成本信息为绩效评价提供依据。具体来说，应做好几方面的工作：一是明确成本责任主体，合理划分成本核算对象，区分预算执行主体和成本费用主体，实现责任主体与预算项目执行之间的协调。二是成本核算周期的确定需要按照不同成本项目分别对待，如科研项目存在跨年完成的情况，为客观反映项目完成进度及实际成本情况，对于这一类成本可选择以项目周期为成本期间;而对行政管理成本，则可按成本分析的需要选择以月度和年度等为成本期间。三是做好成本核算相关原始记录数据的收集、统计工作，选择科学的成本归集方式，把资产耗费和组织行为进行连接。

5.实现从财务会计向管理会计的转型

高校应以政府会计制度改革为契机，梳理和优化管理流程、业务流程和财务流程，打通部门间的职能边界，加强业财融合，实现財务事务化和去财务专业化。通过构建一体化平台及实现平台与平台间的对接，如财务系统与人事系统、资产系统、科研系统、合同管理系统的对接，将财务活动信息与业务活动、管理活动等信息进行集成，变财务数据为管理数据，实现数据共享，并通过数据的综合分析，提升数据价值，为业务部门提供简单易懂、信息透明的结果和合理化建议，最终实现财务实时反映业务并推动业务改善，实现从财务会计向管理会计的转型。

四、结语

高校在执行政府会计制度过程中还面临着诸多挑战，高校财务部门应当主动作为，积极摸索应对措施，确保政府会计制度落地实施。在做好会计核算工作的基础上，推动业财深度融合，全面提升预算管理、成本分析、信息化建设等方面的工作，为高校的改革发展发挥一定的功能和作用，最终实现财务管理的转型升级。

参考文献

1.马永义.政府会计制度中“平行记账”的原理与实务探析.会计之友，2018（3）.

2.刘传会.高等学校预算项目与会计科目的匹配研究.重庆文理学院学报（社会科学版），2016（5）.

3.周艳娥.业财融合助推高校财务管理转型的路径探讨.钦州学院学报，2018（11）.

（责任编辑：刘海琳）