多元利益视角下管理会计与财务会计融合的路径研究

时间：2024-09-03

李娜，王丹

(1.安徽工商职业学院会计学院，安徽合肥 231131；2.安徽职业技术学院学生处，安徽合肥 230011)

财务会计与管理会计作为会计发展的两种路径，长期以来影响着会计制度发展的方向。在现实世界中，面对愈加复杂的公司经营状况以及不同使用者的需求，会计制度的适用模式也应作出调整与改变。如何在适用财务会计的基础上发展管理会计，如何完成财务会计与管理会计的融合，如何设计出适用两种类型的会计制度性框架，值得研究和探讨。

1 管理会计与财务会计融合的时代背景和现实难题

1.1 多元利益下管理会计与财务会计融合的趋势

自改革开放以来，我国的会计准则、内控规范和会计信息化等会计标准体系已经基本建成。但随着时间的发展，以信息真实、完整为原则的传统财务会计工作，已经不能完全满足公司管理的需求。企业财务会计的功能在于帮助企业记录资金活动，但对于企业资金如何使用才能达到最大收益，在经营过程中如何消耗最低的企业资源，是现有的财务会计制度理论存在的问题。

随着市场经济的发展与推进，管理会计的概念也应运而生，简单来说，管理会计是利用适当的技术和观念，加工历史和未来的经济信息，以帮助管理人员制定合理的经济目标方案，并协助管理部门达到其经济目标制定合理的经济决策。[1]从其功能定性的角度来看，管理会计可以帮助企业提高经济效率、优化经营活动，提升管理者的决策水平。

1.2 多元利益下管理会计与财务会计融合的现实挑战

因管理会计与财务会计追求的目标不同，其利益考量的基础自然也不同。具体来说，财务会计是以特定经济关系的运动作为其存在的基础，把它作为财务会计的内容和基本职能，即核算与监督，是十分重要的。[2]财政部于2016年6月公布的《管理会计基本指引》第3条对管理会计的基本功能也进行了规定：“利用管理会计工具方法，参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息，并推动单位实现战略规划。”这种制度功能立足点的不同，实际上直接影响两类会计的融合。因出发点的不同，导致两者在适用原则上无可避免地发生冲突。例如,对于财务会计而言，其“会计信息质量要求”就以谨慎性为原则，要求关于会计主体的计量和报告要保持应有的谨慎，对资产和收益不应高估，对于负债和费用则不应低估；这导致以“财务会计”为基础的决策可能相对保守。

财务会计和管理会计要达到融合，理论上必须满足一个基本条件，即服务对象趋同。[3]从两类会计的服务主体来看，管理会计更加偏重于提高公司的生产经营效率，优化生产经营流程，提升企业价值，所以管理会计数据主要由公司的管理者和决策者进行使用。[4]“财务会计”的主要工作不仅要面对公司的管理者和决策者，也需要满足投资者、债权人、税务机关、证券监管机构的要求，以为其工作提供扎实的财务数据依据。因此，各方利益不同，适用原则不同，导致两类会计之间的数据难以融贯适用。

2 管理会计与财务会计的内涵与边界

2.1 管理会计背景下公司的财务信息基础——财务会计

解决财务会计与管理会计在融合上的难题，首先就是要解决两者的定性与边界问题。管理会计和财务会计一样，都是以企业现在和未来的资金运动为核算对象，在核算内容上有很多交叉和重叠。例如成本核算过程，财务会计据以计算企业的当期损益，为期末存货计价，而管理会计用它进行成本管理和控制。[5]事实上，两类会计不仅共享以“财务会计”为基础的财务信息，两者在实践领域的应用也需要互相回应才能解决各自的问题。虽然管理会计要求的是全面搜集财务信息，为企业的经济决策提供协助，对财务数据与财务资料精准度要求并不高。[6]但因为管理会计所设涉及的工作是以经济数字为基础，愈加全面而准确的数字对管理会计的质量提高有着正向的影响。

从会计发展的角度来看，管理会计的产生也是以财务会计为前提条件的，随着现代公司制度的产生，业主可能并不直接参与公司的经营，但却需要了解公司的财务状况和经营成果。因为公司成立的根本目的在于实现业主的利益，所以这一时期的财务管理遵循了“股东财富最大化的观点”来设计整个财务会计的基本模型。[7]这也导致财务会计的制度设计更多是将落脚点放置于股东对整个企业的控制，管理会计并不被放置在十分重要的位置上，反而因为现实社会要求而将更多将精力放置在企业运营情况的反映上。

2.2 财务会计背景下公司的决策目标——管理会计

从时间的角度来看，管理会计是基于财务会计上的已有财务信息来进行决策和治理。基于理论要求，财务会计和管理会计的本质差异应当是确认并计量到其信息系统中的经济业务性质的不同，财务会计确认并计量过去经济业务的经济信息，管理会计确认并计量未来经济活动的经济信息。[8]但这种说法实际上从时间逻辑的角度论证了财务会计与管理会计之间的关系，了解已经产生的财务信息，其最终目的也是为未来公司利润增长奠定基础。

虽然管理会计的使用主体更多是倾向于公司内部人员，但对于公司外的投资人、审查机关而言，反映公司决策思维的管理会计也有着相当程度的价值。事实上，只是单纯了解一个公司的财务信息，可能造成投资者与债权人的认知错误而导致决策的非理性。当市场上投资者情绪高涨时,投资者会过多依赖直觉判断或者一些简单的判断规则(如盈利水平高低)来进行投资；当投资者情绪低落时,投资者则会对所掌握的信息进行系统分析之后再做出投资决策。因此，投资者情绪是导致市场错误定价的重要因素。[9]管理会计的出现不仅仅解决了管理层对数据有用性的追求，也能帮助处于不同利益立场的公司外投资者和债权人理解公司数据背后的决策信息。

3 管理会计与财务会计融合的方法路径

3.1 管理会计与财务会计融合的可行性分析

现有的管理会计系统，已经发展出较为完善的财务信息体系，从企业管理的角度来看，管理会计已经可以帮助公司管理人员通过对投融资的分析选择合适的投资策略，通过对生产过程的成本控制与管理来实现提高效益的目标，通过预算的管理来实现节约资源的效用与目的。

在投融资领域内，管理会计可以基于公司战略目标对投融资的预测、决策产生有利影响，普通的财务会计提供的数据已经可以对公司对外金融资产投资、长期股权投资和各类负债有着比较清晰的计量，这也使得管理会计可以很好的和财务会计融合。管理会计的预算管理、营运管理、绩效管理大多建立在产品成本划分为变动成本和固定成本基础之上，但是财务会计无法提供变动成本与固定成本信息，导致部分相关成本绩效评价的失真。[10]

如何使得管理会计与财务会计达成互通，其关键在于创造一套既符合财务会计准则和税收法规要求，又同时能够满足经营者需要的预测、评估、成本控制等功能的管理会计制度。在这套会计系统中，既需要提供基于记录需要的财务成本计量方法，以满足税务机关与投资者的共同要求，也同时需要考虑管理会计下各种计量方式的优劣，以满足管理层的实际需要。

3.2 融合需要统一多元利益立场下会计标准的适用

因为管理会计自身的特点，虽然其适用的原则、依据的规范和工作的侧重点存在差异，但因为无论是财务会计还是管理会计都以实现企业价值的增值为最终目标；实际探讨两类会计的统一成为了一种必然趋势，对财务信息的新要求要求财务信息的记载要追寻新的模式与方法。举例而言，合同管理作为减少应收账款发生坏账的一种手段，从理论上讲，属于管理会计的职能范畴。但由于实际工作中并未单独设置管理会计岗位，它的具体工作由财务会计实施，且它的实施全过程依靠财务会计的核算信息。[11]对于这样的业务而言，公司财务报告可以考虑将这些影响公司实际经营状况和盈利状况的信息予以列明，通过管理会计的模式对情况进行详细的记载与列明，也可以作为对财务报告的解释性材料。

事实上，在“责任落实原则”的统筹下，将公司内部涉及利益关系的活动通过财务技术予以记录，不仅可以帮助公司管理可以数字化与精确化，也能够保证财务会计信息全面、真实要求的实现。例如，我国2011年发布的《2011中国企业社会责任报告》，就对社会责任的进行了归类，包括：企业对股东权益保护的责任、企业对员工福利、安全以及培训的责任、企业对债权人的还款责任、企业对消费者的责任、企业对政府部门的责任以及企业对供应商的责任。[12]

3.3 融合需要建设符合两类会计要求的新型信息系统

自2016年财政部颁布《管理会计基本指引》以来，管理会计所涉及的财务领域已经得到确定，根据“指引”第20条的规定，管理会计工具方法主要应用于以下领域：战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等，这实际上也基本囊括了公司运营需要管理的整个过程。虽然公司管理的过程存在诸多特点，但毫无疑问，无论财务会计、管理会计，都高度重视对企业的资金管理或者是现金流管理。因而要建立以现金流管理为核心的财务会计、管理会计和经营会计融合发展的会计体系。[13]在两类会计采取相同标准的前提条件下，应当坚持利益多元的基本立场，以现金流量为基础，构建一套管理会计与财务会计融合的大会计信息系统。