企业环境管理会计核算框架与方法研究

陆 军 赵学涛 杨威杉

（环境保护部环境规划院，北京 100012）

1．引言

传统企业会计以传统经济和管理理论为基础，将企业看成纯粹的“经济人”，无法反映企业对环境产生的影响，也难以系统地显示环境变化对企业的影响。从可持续发展战略实施的角度来看，需将环境因素纳入企业会计系统，对传统会计模式进行拓展和改造。联合国国际会计和报告标准间专家工作组（ISAR）、国际会计师联合会（IFAC）等对环境会计研究起到了重要的推动作用。联合国国际会计和报告标准间专家工作组推动了企业对外披露以及如何披露相关的环境信息，国际会计师联合会从管理的角度出发，通过有效搜集企业的环境信息支持内部决策。全球报告倡议组织（GRI）在推动企业的可持续发展报告方面，发布了《可持续发展报告指标》（G3），注重将环境因素如资源消耗、环境负荷的产生纳入可持续发展报告中进行信息披露。世界银行也积极建议修改会计体系，增设环境账户，以真实反映经济增长业绩。国际标准化组织（ISO）陆续颁布了ISO 14000系列环境管理标准，涉及许多财务上的问题，为协调各国在环境会计制度建设方面起到了重要的作用。

无论是理论还是实践，美国、日本、加拿大等发达国家的环境会计都在国际上处于领先地位。其中，美国是较早披露环境信息的国家，对环境会计的研究主要集中在环境成本和环境负债的确认、计量和报告方面，针对企业的环境成本和环境负债进行了大量的环境信息披露。日本以ISO 14000系列认证为主的环境管理体系在企业中得到推广，环境报告在日本也得到了迅速普及。加拿大的各行各业对环境问题普遍比较重视，其在理论和实践方面都发挥了重要的引领作用。

企业环境财务会计和企业环境管理会计是企业环境会计核算的两大模式。企业环境管理会计将企业的环境影响纳入到环境会计的核算范围之内，构建了一些实物型或价值型的环境业绩指标，表达企业对环境造成的影响。企业环境管理会计制度的建立对于分析和评价企业环境绩效、促使企业提高生态效率和环境绩效具有重要意义，是我国企业环境会计制度建立的首选。

2．企业环境管理会计的基本内涵

企业环境管理会计是在企业会计的基础上，将环境因素纳入管理会计职能的实施过程，以便能够为企业在面临环境挑战的前提下实现可持续发展的目标提供依据。因此，环境管理会计不是对传统管理会计的否定，而是一种扩充和补充。企业范围内的环境事项主要包括两部分：第一是企业一般经济活动对环境产生的影响；第二是企业出于各种动机对环境产生的反应。对应这两类环境事项进行核算，构成了环境管理会计的两个基本组成部分。

企业环境影响核算。企业对环境的影响产生于企业生产经营活动的全过程。一方面，企业生产要消耗资源；另一方面，生产过程要向环境排放残余物，二者合起来形成对环境的压力。传统会计关注企业生产经营流程，从经济投入与经济产出之间寻求对应关系，没有专门关注企业的资源消耗和污染物产生量。环境管理会计沿着企业生产经营链条完整追溯其物质流循环过程，对企业的资源消耗量和废弃物产生量进行核算。企业环境会计管理不仅可以计量消耗与废弃所带来的环境影响，而且可以考察企业的生态效率。

环境反应对企业财务影响核算。企业在生产经营过程中，会对环境花费经济资源，这些花费构成了企业费用、支出的一部分。传统会计中已经包含对这些费用、支出的核算，但只是简单地处理为一般费用和支出，不做专门列式。环境管理会计在环境主题下对这些费用和支出作专门归集分类核算，显示不同费用和支出类别以及各自发生的数额。在此基础上，进行环境实际成本核算，显示其对企业财务状况所造成的影响，并对不同的结果做比较分析。

为实现上述核算，环境管理会计一方面沿用传统会计尤其是管理会计所运用的方法；另一方面还要从环境科学等领域引入新的方法。其中，企业环境影响核算主要采用基于企业物质流循环的实物量核算方法，环境反应对企业财务影响核算主要运用管理会计中提出的作业成本法以及完全成本法等。在进一步评价、分析过程中，还要更广泛地引入环境评价以及相关方法。

3．企业环境管理会计的主要方法

3.1 基于企业物质流平衡的实物量核算方法

物质流平衡思想由Ayres 和Kneese在1969年提出，用于国家层次的经济系统物质与能量流的追踪。把一个企业或一种产品作为一个经济系统，就可以在微观层面运用物质流平衡原理进行核算，全面提供企业或产品在整个生产过程中投入和产出的实物信息。围绕企业生产过程的物质流平衡关系，企业物质流平衡结构包括投入和产出两个方面（见表1）。投入主要包括在生产中转化为最终产品的主要原材料、辅助材料和包装材料，没有体现在最终产品上但为生产所必需的运营材料，对于转卖性活动所投入的商品性材料，以及在生产过程中投入的能源和水。产出方面包括体现生产目标的主要产品产出和副产品产出，也包括生产中被废弃掉的各种物质，如废气、废水和固体废弃物。表1仅给出了一个基本框架，实施中需要更详细地定义和分组。

表1 企业物质流平衡的基本结构

第一，各种投入和产出需要再做细分，尤其是与环境主题有关的类别。如能源要进一步区分为煤炭、天然气、各种燃油、电力及各种清洁能源，水要区分为地表水、地下水以及分配的自来水等。在各种废弃物质中，不仅要给出排放的含有废弃物质的废气、废水量，还要分别给出所包含的各种废弃物质的含量，如废气中的氮氧化物、二氧化硫、粉尘等（见表2和表3）。

第二，主要以实物单位进行计量并记录发生的量。如果能够采用统一的计量单位是最理想的，至少尽可能在同一个类别上采用统一的计量单位。同时，如果可能，也可以给出按货币单位进行计值，这将有利于与后面价值量信息的衔接。

第三，对于投入方，可以按照购买和消耗两个口径记录当期发生的量，二者之差就等于材料存储。对于产出方，可以按照两个口径记录，其中产品产出从生产量和销售量两个方面记录，其差值等于制品和产成品的库存。废弃物质则按照产生量与最终排放量分别记录。在企业开始重视节约资源、保护环境的背景下，企业范围内可能会存在废弃物处置或重复利用。

第四，物质流平衡可以在企业整体层面上建立，也可以分解到下一级组织如车间、分厂层面建立平衡关系，甚至可以针对单一产品建立物质平衡关系。分解到哪一层面，要考虑后面价值量核算中对成本的分配层次。如果一个企业包含多个平衡单元，要分别表现这些单元各自的物质流平衡，表中必须出现多个列，而且还会发生不同单元之间的物质流，一个单元的投入可能来自另一个单元。如果企业存在专门的环保机构，将其作为一个独立的平衡单元，这样就可以显示该单元对于资源重复利用、废弃物质处理的作用。

表2 体现细分的企业物质流平衡结构（物质投入方）

表3 体现细分的企业物质流平衡结构（物质产出方）

3.2 基于环境成本的价值核算方法

针对企业与环境相关事项所搜集的价值量信息，与企业范围内的两个活动过程有关：一个是物质投入和产出过程；另一个则是企业收入与支出过程。这些收支数据最终归集为企业范围内发生的环境成本，尤其是支出成本。因此，环境成本价值核算的主旨是针对企业环境反应行为进行核算，观察分析环境成本的发生对企业财务产生的影响。

企业的环境成本是指企业在当期与环境相关事项中付出的、与其产出对应存在的经济资源。主要包含两个限定，第一是指在与环境相关事项中付出的经济成本；第二是指企业当期产出成果而付出的代价。环境成本的发生及其大小对企业财务产生负面影响，它是企业财务成果的抵消项，因此，企业应以环境成本最小化为目标。

以物质投入和产出流为起点，进一步具体分析企业的环境成本（见表4）。在投入方，为获取能源、水及具有资源性质的材料所发生资源性支出，属于广义环境成本的组成部分。需注意的是，对应当期产出成果的是各种资源的消耗价值而不是购买支出。在产出方，一般产品的销售收入与环境无关，如果发生了作为环境产品的销售收入，则要作为支出的抵扣项处理，以保证所得到的环境成本是一个净成本的概念。需对产出的废气、废水、固体废料及其中的污染物质等各种非产品产出进行记录，这些非产品产出虽然记录在产出方，但这些“产出”不是企业的收入，而属于企业环境成本的范畴。因目前还没有直接核算企业所承担的全部排放成本，排放成本作为外部效应具有很大不确定性，不符合会计所执行的确定性原则，除非企业针对这些排放已经付出了处置费用或者相关税费、罚款和赔偿。

表4 环境成本的类别

环境成本还包括企业开展环境保护活动所付出的经济资源。如为了处置自己排放的废弃物而购置设备、支付运行费用，为减少污染物排放实施清洁生产而额外支出的设备费用或材料费用，或购买其他单位提供的环保服务而支付的费用，以及各种有关环境监测、研发、管理等活动所发生的费用。对此类支出，首先是要确认哪些属于环境保护活动，然后要从环境成本角度对发生的收支加以甄别。第一，购置设备支出属于资本性支出，不能直接转化为当期环境成本，而是要做费用资本化处理。第二，环保活动当期运行费用，包括为运行此类活动所发生的全部经常性费用支出，材料费用、人工费用、其他相关税费都要作为环境成本处理，同时还要包括所运行固定资产的当期折旧。第三，如果企业发生对外提供环境保护服务，所得收入应该从中扣除，以保证由此核算的环境成本是净成本。

最后是企业为应对环境问题支付的其他费用。企业对自己经济活动所造成的环境影响，可能不直接采取环境保护行动加以消除，而是在环境管制或者环境市场背景下直接对相关费用进行埋单。如为获得排污或者资源使用权许可而向政府财政或主管部门支付环境税费、资源使用税费，或向其他此类权力持有者购买权力支付的费用，在违规情况下向政府相关部门支付的罚款，在造成环境损害前提下支付的赔偿金等。这些费用从宏观看未必构成环境成本，但对于企业而言，却是为获得其经营成果所不得不支付的经济代价，应该作为环境成本看待。

3.3 基于企业环境业绩评价的生态效率指标

生态效率指标最初由促进持续发展全球企业委员会（WBSCD）提出，随后得到联合国经济及社会理事会（ECOSOC）下属的国际会计与报告标准政府间专家工作组（ISAR）的认可与扩展，最终与联合国贸易与发展会议（UNCTAD）一起，在2004年发布了《生态效率指标-编制者与使用者手册》。

生态效率指标的开发背景是跨国企业，使得这一指标比较侧重于全球环境影响。但是，构造生态效率指标对企业环境业绩进行评价的思想和基本构造方法，可在更大范围内的企业中推广使用。生态效率指标由两个相对独立的指标相比构成，一个是财务变量，反映企业特定时期的经济成果；一个是环境变量，反映同一企业同期的环境影响成果。通过求比值，可以将该指标在同一企业进行动态比较，观察企业环境业绩变化情况，也可以将其应用于同类企业的比较，以此评价各企业的环境业绩水平及差异。

3.3.1 财务变量选择与数据来源

从企业财务会计角度看，可供选择的财务变量主要是资产、营业收入、利润等指标，尤其是利润，代表了企业经营的净成果。但从与环境影响结果之间的对应关系看，所选指标还包括企业总产值、企业增加值。

《生态效率指标-编制者与使用者手册》推荐以净增加值作为标准财务变量。所谓净增加值，代表企业在本企业生产经营过程中新创造的价值。与总产出等指标相比，它是一个净成果指标，不会受所购买材料价值大小的影响。与利润等净成果指标相比，它覆盖的利益相关者范围比较宽（雇员、债权人、管理当局、股东），不仅包含资本报酬，还包括了劳动报酬以及被政府获得的部分，可以更全面地反映企业的经济成果。

3.3.2 环境变量选择与数据来源

与财务变量需要从若干个备选指标中确定一个不同，环境变量可能不是一个指标，而是多个指标，要分别对不同环境要素计算生态效率指标，评价企业的环境业绩，最后进行各个生态效率指标的合并。

《生态效率指标-编制者与使用者手册》着重考虑对全球环境的影响，选定了以下五个环境变量：A）水资源消耗量；B）不可再生能源消耗量；C）导致全球气候变暖的气体排放量；D）导致臭氧损耗的物质排放量；E）固体和液体废弃物排放量。具体选择哪些环境指标作为环境变量，需要结合具体情况作具体研究。原则上，首先选择对企业影响显著的环境要素，同时要考虑对当地、全国乃至全球比较重要的环境要素，并考虑数据的可得性。

中国已经建立了一套针对企业的资源消耗和废弃物排放统计报告制度，各个企业尤其是工业企业大多会按时上报本企业数据。因此，所确定的环境影响指标可以通过本企业相关部门获得。

4．结论和讨论

（1）企业环境管理会计从环境的角度，将企业的环境影响纳入到环境会计的核算范围之内，构建一些实物型或价值型的环境业绩指标表达企业对环境造成的影响或损害。与财务会计的严谨、统一相比，管理会计在方法上具有灵活性特性，无须严格遵循复式记账原则，无须符合统一的会计准则，无须全面采用货币计量，在货币计量时可以采用不同的估价方法，可以预设场景、运用计量经济方法进行预测等，由此使管理会计具备很强的分析功能。

（2）如何将环境这个特有主题植入传统会计之中，环境能够在多大程度上进入环境会计的核算范围，不仅取决于主观愿望，还取决于环境会计的目标和当前具备的条件。如果以对外提供环境相关信息为目标，尤其是为了披露环境所导致的财务后果信息，就需要设置环境会计要素，选择环境财务会计模式。但如果希望更进一步提供企业环境影响的信息，尤其是实物信息，并通过构建环境业绩指标，给企业可持续性的发展提供决策依据，那就需要实施环境管理会计。

（3）由于企业环境会计核算存在计量单位的多元性、计量的社会性以及计量的模糊性，使得中国企业环境会计还处于起步阶段。尤其是在理论和方法研究层面，仍处于探索阶段，缺乏更多的可以对比借鉴的案例。迫切需要对国际企业环境会计研究的理论和方法进行梳理，对国际组织和发达国家实施企业环境会计的经验进行总结，研究适合我国国情的企业环境会计确认、计量、报告的理论和方法，并通过政府的主导和推动，开展不同层面的试点，加快企业环境会计理论方法的应用研究。

（4）当前阶段，实施企业环境管理会计仍受诸多因素制约。在观念上，企业环境责任的道德理念尚未真正形成，企业对环境会计的环境信息公开化制度还缺乏认识。在法律制度上，目前会计方面的法律、法规缺乏相关规定，没有可操作性的环境会计准则和环境业绩报告规定等核算依据。在现实情况中，企业没有建立起完整的环境会计信息系统，企业环境报告信息披露不足，缺乏可比性和可靠性。因此，通过立法强化企业环境责任和环境信息公开责任，强化企业环境责任的审计和社会监督是推动企业环境会计制度实施的重要前提。

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