基于二元目标定位的财务报告概念框架透视

张俊瑞 苏洋 董南雁

【摘 要】 国际会计准则理事会对受托责任观会计目标逐渐弱化，财务报告概念框架的修订深受其影响。文章分析了决策有用观与受托责任观的本质内涵以及财务报告目标的发展，演绎了财务报告目标的修订对会计信息质量特征、要素定义、要素确认条件和计量基础的影响，剖析了“可靠性”与“如实反映”的差别，比较了公允价值与历史成本的不同计量观念，阐释了财务报告目标与其他综合收益的内在关联。在决策有用观大行其道的今天，受托责任观仍然契合会计管理活动论的本质属性，因此，应坚持决策有用观与受托责任观并列为财务报告目标的立场。

【关键词】 受托责任; 如实反映; 可验证性; 其他综合收益; 管理活动论

【中图分类号】 F230  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）14-0010-06

国际会计准则制定机构②在1989年的概念框架中将决策有用观和受托责任观并列作为财务报告的两大目标，但与美国财务会计准则理事会（Financial Accounting Standards Board，FASB）开展联合项目后，在2010年的概念框架中将决策有用观作为财务报告的唯一目标。由于财务报告目标是财务报告概念框架制定的逻辑起点③，这一改变显然会对会计信息质量、要素定义、确认条件以及计量产生一定的影响。在联合概念框架（2010）和新概念框架（2018）[ 1-2 ]的相关修订中④，以“如实反映”替换“可靠性”、更改会计要素定义及其确认条件、进一步推行综合收益观等做法均能体现出受托责任观的弱化。

一、“受托责任观”与“决策有用观”之辨

受托责任（Accountability）⑤最早出现于宗教用语，后延伸至中世纪欧洲的庄园经济，是指受托人有效经营和管理受托资源并以恰当的方式反映受托资源经营和管理状况的责任。受托责任与财产权有关，财产权不仅包括所有权，还包括使用权，而使用权源于所有权。随着现代契约理论的发展，企业的本质更倾向于是一种多元契约的联结，而委托人与受托人之间的关系则是一种契约关系[ 3 ]，会计只是借用了受托责任的概念。尽管如此，财务会计作为公司管理层受托责任的报告仍在很多方面与受托人向委托人报告的目标十分相似，运用财务报告监督契约关系的本质与受托责任概念基本一致[ 4 ]。在会计准则体系中，受托责任是财务报告的重要目标，主张通过财务报告交代受托责任的履行情况[ 5 ]。为降低信息不对称程度并确保信息披露尽可能客观可靠，管理层应当以成本为基础核算其责任资产，确认已发生的经济事项，并坚持具有高度可验证性⑥的历史成本模式。随着委托代理理论在会计学领域的深入，受托责任观下的会计信息也在公司治理过程中发挥着重要的作用。

决策有用观（Decision Usefulness）是在资本市场日益壮大、资产证券化程度日益提高、监管日益规范的历史背景下形成的，是FASB在其财务会计概念框架中的创新⑦。该观点认为，财务报告的目标是提供对经济决策尤其是投资决策、信贷决策有用的信息。20世纪早期，股票市场快速发展，股权结构逐渐分散，小股东难以履行评价管理层、更换不称职的管理层等职责，更多地是用脚投票，因此，财务报告开始倾向于帮助投资者进行决策[ 6 ]。随着资本市场规模的扩大与现代信息理论、现代决策理论的出现，决策有用观的现实基础与理论基础日益夯实，并已成为会计准则制定者普遍接受的财务报告目标。石油危机以后，美国通货膨胀加剧，加之储贷危机的爆发，历史成本的不足日益凸显。进入20世纪90年代，金融管制放松，大量金融衍生品开始出现，为了提供与证券投资决策相关的会计信息，公司开始采用基于市场参与者假设的脱手价值，特别是在决策有用性计量观的驱动下⑧，公允价值逐渐盛行。到了21世纪，科技变革速度加快，会计信息的供给与需求更加及时化、随机化、碎片化[ 7 ]。为满足投资者评估未来收益和现金流的信息诉求，公司开始公布盈利预测，披露相关的表外信息，相关性也随之成为准则制定者和报表使用者重点关注的信息质量特征。

财务报告在产生之初是那些不参与企业经营管理的债权人用于监管企业管理层受托责任履行情况的工具。从历史继承关系来看，受托责任观是最早的财务报告目标，但随着证券市场的出现与利益相关者的多元化，财务报告的功能逐渐演变为向不同信息需求者的决策提供输入信息，过去导向的受托责任观所提供的信息并不能充分帮助利益相关者预测未来经营状况⑨。近年来，IASB与FASB虽一致认为对管理层受托责任的评价仍有助于资源分配决策，但受托责任却不再作为一个单独的财务报告目标，而是隐含在决策有用性之内的二级目标⑩，“决策有用观”正逐渐吞噬“受托责任观”财务报告目标的原有地位。然而，受托责任并不完全从属于决策有用[ 8 ]，以决策有用观作为唯一目标的通用财务报告模式不能完全满足受托责任的需要[ 9 ]，甚至还会引发一些不利的会计与经济后果。

二、“可靠性”与“如实反映”

财务报告概念框架将有用的会计信息质量特征分为基本质量特征和提升质量特征两个层次？輥？輯？訛，前者包括“相关性”与“如实反映（可靠性）”，后者包括“可比性”“可验证性”“及时性”和“可理解性”。IASB认为有用的财务信息必须具有相关性，并如实反映其意图反映的经济现象（而非会计信息本身），如果会计信息具有提升质量特征，则会计信息的有用性将会增强。换言之，不具备基本质量特征的会计信息是无用的，具有基本质量特征的会计信息即便不具备任何提升质量的特征也仍然是有用的。

1989年概念框架以“可靠性”来描述现称为“如实反映”的内容？輥？輰？訛，并将如实反映、可验证性及中立性列为可靠性的内容，将完整性作为如实反映的一部分进行讨论;而联合概念框架（2010）将“如实反映”作为一项基本质量特征，替代原先的“可靠性”，“可靠性”则演变为确认条件中对计量不确定性的容忍？輥？輱？訛，不再作为有用会计信息的质量特征。所谓“如实反映”是指如实反映其意图反映的经济现象，完全体现如实反映的描述应具备三个特征：完整、中立和无误？輥？輲？訛。这一变化体现了受托责任观会计目标地位的变化。一方面，在1989年概念框架中，“可验证性”是“可靠性”的重要内容[ 10 ]，而在新概念框架（2018）中，“可验证性”不为“如实反映”所强调，并蜕变为提升质量特征？輥？輳？訛。相比较而言，新概念框架（2018）中关于会计信息质量的评价对“可驗证性”的要求有所减弱，而可验证性恰恰又是受托责任观所遵循的重要基础。另一方面，“如实反映”强调审慎的中立（中立性）而非不对称的谨慎（稳健性）？輥？輴？訛。曾有大量研究表明，稳健的会计政策与会计信息可降低委托代理关系中的信息不对称[ 11 ]、提高契约的运行效率[ 12 ]、有效抑制管理层的代理成本[ 13 ]。仅就上述研究而言，强调审慎的中立并不一定有助于受托责任观的实现。值得注意的是，也有学者认为稳健性并不能提升会计盈余的信息含量[ 14-16 ]，不利于会计理论的自治[ 17 ]，中立性、稳健性对会计信息的影响仍需进一步探讨。笔者认为，中立性与稳健性的权衡在不同环境、不同问题下可能会得出不同的结论，不应一概而论。综上所述，将“可靠性”替换为“如实反映”的修订在某种程度上体现了对受托责任观财务报告目标的弱化。

三、会计要素定义及其确认条件

在会计准则核算体系中，只有既满足要素定义又满足确认条件的项目才能在财务报表中列示，而资产和负债要素的定义及其确认条件在新概念框架（2018）中均有所变化？輥？輵？訛。在要素定义方面：资产，原指由于过去事项所形成的、由主体控制的、预期会导致未来经济利益流入主体的资源，现指由过去事项所形成的、由主体控制的现时经济资源;负债，原指主体由于过去事项形成的、预期其清算会导致含有经济利益的资源流出主体的现时义务，现指由过去事项所形成的、主体转移经济资源的现时义务，其中，控制是主导经济资源的使用？輥？輶？訛。经济资源是指有潜力产生经济利益的权利。在确认条件方面：原确认条件一是与该项目有关的未来经济利益将很可能流入或流出主体，二是该项目的成本或价值能够可靠地计量？輥？輷？訛;现确认条件为仅当向财务报表使用者提供了有用信息时才确认资产或负债，即一是能提供有关资产或负债及其导致的收益、费用或权益变动的相关性信息，二是能如实反映资产或负债及其导致的收益、费用或权益变动。

在要素定义方面，新概念框架（2018）引入了经济资源的单独定义，替代了经济利益的未来流动，经济利益的未来流动则体现在经济资源的支持性定义中，而不是在资产和负债的定义中。这一变化更加强调资产的本质，即资产是一项经济资源，而不是该经济资源可能产生的经济利益最终流入的现象。以资产为例，即便某一权利将产生经济利益是不确定的，但只需要该权利已经存在，并且至少在一种情况下将为主体产生超过所有其他方可获得的经济利益，那么就符合经济资源的界定。这种关注经济资源本质的做法有助于确认更多的表外资产，如保险权利、期权？輦？輮？訛。新定义还强调经济资源是一系列权利，而非物理事物本身，这有助于会计计量单元的应用与推广？輦？輯？訛。在确认条件方面，联合概念框架（2010）中有关结果不确定性的约束会限制一些资产的确认，如进货选择权、书面期权等有时难以入表;有关计量不确定性的约束会在一定程度妨碍会计信息的质量，如一些高度不确定的估计并辅以适当的描述有时会提供有用的信息？輦？輰？訛。为此，新概念框架（2018）基于先确认“有无”再计量“多少”的逻辑，将这些因素置于计量环节中考虑，并以引用会计信息的基本质量特征取代了之前的确认条件？輦？輱？訛。相比之下，对于结果不确定性和计量不确定性水平较高的项目，会计主体在计量时需依赖更大程度的估计，这一变化不仅对受托责任观所推崇的可验证性产生了较大的冲击，而且会在决策有用性计量观驱动下增加误导性陈述的风险。

传统的会计准则十分注重过程和结果的可靠[ 1 ]，而联合概念框架（2010）的规定也体现了会计准则对可验证性的追求？輦？輲？訛，這些都在一定程度上反映出受托责任观在会计发展历史中所留下的烙印。在次贷危机之后，金融审慎监管成为世界经济发展的重点，为迎合证券行业的发展需要，提高金融监管信息系统的集成性，准则制定机构积极协调巴塞尔协议与会计准则之间的差异。由于金融审慎监管十分关注资产和资本的风险，会计准则的修订也试图将更多的表外业务纳入会计确认的范围，与此相关，新概念框架（2018）有关会计要素定义及其确认条件的修订顺应了“如实反映”对“可靠性”的替代，降低了对可验证性的要求，即使信息受限于高度的不确定性，只要其可能具有相关性便可纳入会计准则的核算体系？輦？輳？訛，管理层也由此拥有了更大的主观裁量空间。从代理成本的角度，受托责任观主张提供可验证的“硬计量”？輦？輴？訛，强调抑制或减少代理人出于自身利益因素所引发的道德风险，而会计要素定义及其确认条件的修订显然增加了管理层蓄意操纵的可能，进一步蚕食了受托责任观财务报告目标的地位。

四、会计计量基础选择与其他综合收益

财务报表中确认的会计要素需以货币单位量化，为实现不同的会计目标，会计主体需基于不同的计量观念选择相应的计量基础？輦？輵？訛，为此，新概念框架提供了两大类、四种计量基础？輦？輶？訛以供选择。其中，历史成本计量？輦？輷？訛所使用的信息主要源于产生资产或负债的交易或其他事项中的价格，具有较高的可验证性。在持续经营假设下，历史成本计量模式通过成本与收入的配比实现成本的补偿，体现了财务资本保全观念。由于历史成本计量所提供的信息与管理层所采取的实际交易具有更直接的联系，基于财务资本保全的经营业绩尽可能避免了管理层的主观判断，有助于对管理层的评价[ 1 ]。因此，在传统模式下，受托责任观倾向于历史成本计量，其他计量属性在某种意义上只是评价受托责任的一个补充性基础[ 5 ]？輧？輮？訛。而公允价值所使用的信息主要基于市场参与者对未来现金流量的金额、时点和不确定性的预测，其脱手的含义体现了变现观念[ 18 ]。相比之下，公允价值具有较高的预测价值，并不注重持续经营假设。当汇率、物价水平和价值发生显著波动时，公允价值要比历史成本更容易捕捉到经济环境的变化，特别是对于证券市场的投资者而言，公允价值更为有用，更加贴合决策有用观财务报告目标。在新概念框架（2018）下，会计要素定义的改变和确认条件的放松使得会计计量承担起了更多的任务，计量具有高度不确定性的项目势必会进一步增加公允价值的应用。

公允价值的推广与综合收益观的发展联系紧密。资产负债表最初曾是唯一的财务报表，主要向债权人提供受托责任信息，现代会计理论中基于流动性的报表项目排序和稳健性原则都是这一历史阶段留下的特征。随着资本市场的发展，企业逐渐摆脱单一举债的融资方式，分散的投资者不参与企业经营，更关注盈利与分红情况，因此收益计量变成了会计的重心，利润表得以产生。在20世纪30年代至70年代，财务报告倾向于收入费用观，利润表取代资产负债表成为了第一财务报表。然而，基于配比原则，大量性质不明的递延费用和递延贷项等进入资产负债表中，会计信息的质量受到了严重的影响，因此财务报告又重新转为以资产负债表为第一报表的资产负债观，强调以资产和负债的变化来决定收益。为改进传统实现原则难以提供全面、真实的业绩信息，FASB[ 19 ]于1980年率先提出综合收益的概念。美国储贷危机爆发以后，为了准确计量资产和负债的价值，公允价值的讨论日益激烈。由于历史成本是会计人员在理论学习早期就根深蒂固的理念，公允价值在推广过程中遇到了很大的阻力，以美国证监会为代表的证券业与以美联储为代表的银行业反复周旋之后，公允价值才进入到会计准则当中。自此，基于公允价值的综合收益观财务报告模式才得以逐渐取代基于历史成本的传统损益观财务报告模式。

會计准则的发展是“渐进式”的[ 20 ]，虽然不同的历史阶段有着不同的理论偏重，但很多时候这些理论往往共同影响着会计准则的制定。为了调和资产负债观和收入费用观以及决策有用观和受托责任观的矛盾，其他综合收益（OCI）便孕育而生[ 21 ]。从收益构成来看，综合收益与传统损益的差别主要体现在其他综合收益。依据损益和OCI的划分原则，在宽口径法下可将OCI分为三大类：搭桥项目（Bridging Items）、会计错配重计量项目（Mismatched Remeasurements）与暂时性重计量项目（Transitory Remeasurements）？輧？輯？訛。其中，搭桥项目缓解了公允价值计量与历史成本的计量差异，会计错配重计量项目和暂时性重计量项目也在保证反映资产和负债价值变化的同时，剥离了部分客观因素对评价管理层经营和管理受托资源效果的干扰。值得注意的是，尽管公允价值的推广在某种程度说明了准则制定者对决策有用观的偏重，但OCI的存在也为坚守受托责任观保留了一定的余地。

五、坚持二元目标定位

财务报告应服务于现有和潜在的投资人、债权人、政府和监管机构等，由于不同财务报告使用者的特定决策需基于不同的会计信息，财务报告是平衡不同决策信息诉求后的通用信息，因而，决策有用观是以财务报告的服务对象为着眼点的。相比之下，受托责任观认为财务报告应恰当地反映管理层经营和管理受托资源的状况，更关注财务报告的内容质量。尽管FASB和IASB认为决策有用性包含受托责任，但这一观点其实只考虑了委托人基于受托责任信息进行决策的表象，并未意识到受托责任观对于财务报告内容质量的本质意义。现代社会和组织建立在复杂的受托责任基础之上，委托代理双方经常存在利益冲突，保证受托责任信息的真实、畅通是财务会计在经济管理中面临的重要问题。基于受托责任观，财务报告可以提供更为可靠的有关经济资源、要求权及其变动的信息，这也是财务报告区别于其他经济信息的价值所在。然而，进入21世纪以来，证券投资者的比例大幅增加，为提高会计信息在投资决策方面的有用性，会计准则在金融领域快速延伸，会计准则制定机构似乎也把主要精力用在了帮助证券投资者精确地预测现金流、估计企业价值之上，这些难以验证的预测和估计正在慢慢偏离传统财务会计所追求的可靠性。在决策有用观的促进下，财务报告的功能大幅提升，这固然值得肯定，但即使在发达的资本市场中，契约成本依旧存在，公司治理、社会责任等问题仍然是现代企业经济管理不可忽视的问题，因此，受托责任观在会计理论发展与准则制定过程中依然值得重视。

一方面，受托责任观契合会计的本质属性。“管理活动论”是中国为会计学科所提供的“东方见解”，具有明显的中国特色，探讨了比概念框架更为深层的问题，直接揭示了会计最本质的特征——会计是一项经济管理活动[ 7 ]。作为公司财务报告独有的重要信息，受托责任信息具有较高的可验证性，有助于提高会计信息在契约关系中的价值，这种有益于公司治理的财务报告目标更符合会计是一项经济管理活动的本质。值得注意的是，财务报表的设计初衷并不是为了反映企业的价值，若过多地关注证券市场的决策而置受托责任信息于不顾，会计便偏离了其经济管理活动的本质。另一方面，受托责任观与决策有用观虽不相互包含但也并不矛盾，如若只强调决策有用，会计信息会产生不良的经济后果。比如股票期权的应用，受托人为了获得股票期权的奖励会增加利润的确认金额，甚至会诱发短期行为，不利于战略价值投资，而委托者往往对这些信息缺乏认识，进而错误决策。再比如预期损失模型的应用，为协调金融监管规则，降低公允价值的顺周期效应，会计准则制定机构以“预期损失模型”替代“已发生损失模型”来确认金融工具的减值，由于新模型并不基于客观事实，缺少可靠的记账依据，一旦管理层操纵减值，会计信息便很难帮助投资者评估金融风险，甚至会对投资者决策产生误导。综上所述，受托责任观不仅契合会计的本质属性，而且可以约束管理者的不道德行为，提升财务报告的决策有用性。在会计准则国际趋同的背景下，我国企业会计准则应继续保持决策有用观与受托责任观的二元财务报告目标。在未来的会计理论发展中，如何调和受托责任观和决策有用观之间的关系是值得学者们深入探讨的。

可能的贡献：（1）财务报告目标是概念框架制定的逻辑起点，本文以受托责任观与决策有用观为基础，对会计信息质量、会计要素定义、会计计量基础等修订过程进行了演绎;（2）在会计准则国际趋同背景下，我国《企业会计准则——基本准则》势必受到概念框架的影响，本文为我国基本准则是否要保持二元财务报告目标提供了理论分析;（3）在当前经济环境下，受托责任观仍具有很强的理论与实践意义，本文为坚持二元财务报告目标提供了一管之见。

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