科研事业单位政府会计损益差异探析

王力

【摘 要】 政府会计制度“本年盈余与预算结余差异表”的编制，搭建了财务会计与预算会计相互衔接的桥梁，使“既适度分离又相互衔接”的核算模式得以实现。文章通过对“本年盈余与预算结余差异表”影响因素以及科研事业单位特有的差异影响事项的分析，得出15项科研事业单位本年盈余与预算结余差异影响事项。以某科研事业单位为例分析编列损益差异情况表，探讨了如何借助财务信息系统对每一笔影响业务进行辅助信息核算，从而促进科研事业单位财务报告编报质量和效率的提升。

【关键词】 科研事业单位; 政府会计; 损益差异; 本年盈余; 预算结余

【中图分类号】 F234  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）14-0016-05

作为财税体制改革重要举措之一，政府会计制度已于2019年初在全国行政事业单位全面实施。科研事业单位作为政府会计改革践行者之一，在执行“双基础、双分录、双报告”的核算过程当中，如何确保财务会计与预算会计核算的会计信息完整、準确，如实反映科研事业单位的财务状况和运营情况，是执行政府会计制度以来科研事业单位会计核算的首要任务。

政府会计制度财务报告中，本年盈余与预算结余差异表（以下简称损益差异表）的编制，构建了财务会计与预算会计之间的关系，搭建了本年盈余与预算结余相互衔接的桥梁，作为“既适度分离又相互衔接”核算模式的实现方式，其编报质量直接影响着财务报告整体的质量。本文就损益差异表的构成进行分析，对科研事业单位特有的若干损益差异影响事项，如科研项目管理费分摊、工资税金根据课题账号计提形成的预算会计待处理等进行阐释，以促进科研事业单位损益差异表的准确编报。同时探讨了借助财务信息系统，对每一笔损益差异影响业务进行辅助信息核算，使损益差异表能够准确实时地反映财务会计本年盈余与预算会计预算结余的差异情况，有力保证科研事业单位会计信息的准确完整。

一、损益差异表影响因素分析

损益差异表反映单位因核算基础和核算范围不同所产生的财务会计本年盈余数与预算会计本年预算结余数之间的差异[ 1 ]。预算会计“本年预算收支差额”，以收付实现制为基础，本期实际收到或支付的款项，计入预算收入或支出，本期未实际收到或支付的款项，不计入预算收入或支出，进而计算本年预算收支差额;财务会计“本期盈余”，以权责发生制为核算基础，归属本期的权利和责任所对应的收入和费用不论款项是否收到或支付，均作为本期收入和费用处理，不属于本期的收入和费用，即使本期收到或支付款项也只作为预收、预付款项处理，从而计算本期盈余。收付实现制下的“本年预算收支差额”经过调节，转换为权责发生制下的“本期盈余”，使“既适度分离又相互衔接”的政府会计财务报告体系得以实现。

（一）损益差异表的构成分析

损益差异表中，本年预算结余经过如下公式调节为本年盈余：

本年预算结余+当期确认为收入但没有确认当期预算收入+当期确认为预算支出但没有同时确认的当期费用-当期确认为预算收入但没有同时确认的收入-当期确认为费用但没有同时确认的预算支出±其他事项差异=本年盈余[ 2 ]

由上述公式可知，损益差异表主要由四大类调节事项及其他差异项构成，每一类调节事项细化后，细分为12项具体经济业务，对本年预算结余和本年盈余产生的影响如表1所示。

由表1可知，根据政府会计“双分录”核算特点，通过对财务会计科目的分析可以提取损益差异表的影响金额。但财务人员应当审慎分析一些特殊业务，如政府会计制度执行前形成的往来款项跨年度核销，避免把一些不影响“本年盈余”和“预算结余”的业务活动填列计入“本年盈余与预算结余差异调节表”中。

（二）政府会计制度执行前形成的往来款项跨年度核销的损益影响分析

按照财政部“《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《事业单位会计制度》有关衔接问题处理规定”，政府会计制度衔接时，已形成的应收应付往来款项，在预算会计中以预算结余反映[ 3 ]。核销此类往来款项，预算会计可能仅影响年初预算结余，而并未对本年预算结余产生影响。因此，损益差异表中涉及的往来款项，应当甄别其是否属于政府会计制度衔接前的往来款项核销，从而准确获取损益差异数据。核销政府会计制度执行前形成的往来款项的会计处理及其对损益差异表影响如表2所示。

综合表1和表2可知：政府会计制度执行前形成的应收账款、应付账款、其他应付款的核销业务，不影响“本年盈余”和“预算结余”;政府会计制度执行前形成的预收账款核销业务影响“本年盈余”，但不影响预算结余;政府会计制度执行前形成的预付账款、其他应收款核销业务，同时影响“本年盈余”和“预算结余”。

二、损益差异表其他特殊调整事项分析

损益差异表其他事项差异根据单位所属行业及自身核算特点分析填报。对于科研事业单位，科研项目专款专用、单独核算的要求，使科研事业单位通常以专门的课题账号为核算单元反映特定科研项目从申请、立项、执行到结题验收的全过程。科研课题管理费分摊、工资、税金计提等业务，引起了本年盈余与本年预算结余的差异，形成了损益差异表的其他特殊差异事项。具体如下：

（一）科研课题管理费分摊业务

科研事业单位科研课题管理费分摊是对无法在直接费用中列支的，如办公用水电气暖、房屋使用费等以分摊方式计入科研课题的过程。此业务财务会计和预算会计处理如下。

财务会计处理：

借：业务活动费用（承担费用的课题账号）;贷：预提费用。

预算会计处理：

借：科研支出（承担费用的课题账号）;贷：科研/行政管理支出（分配费用的课题账号）。

财务会计中，课题管理费的分摊引起了本年盈余减少。预算会计中，课题管理费的分摊，对于本年预算结余未引起增减变动影响。因此，科研课题管理费的分摊属于损益差异表中的其他差异调整项，影响金额为本期分摊的管理费金额。

（二）科研课题薪酬税金计提和实发缴纳业务

科研事业单位，应付职工薪酬计提、个人所得税计提、技术服务咨询等业务增值税、城建税、教育费附加等各项税费计提，均须按照课题账号进行明细核算。由于涉及科研课题账号数量繁多，为确保计提与实发和缴纳环节课题账号核算信息的准确和便捷，预算会计通常使用其他支出——待处理科目反映薪酬和税金的计提、实际发放和缴纳情况[ 4 ]。具体会计处理如下。

薪酬税金计提业务财务会计处理：

借：业务活动费用（承担费用的课题账号）;贷：应付职工薪酬/应交增值税、其他应交税费。

薪酬税金计提业务预算会计处理：

借：科研支出（承担费用的课题账号）;贷：其他支出——待处理。

薪酬发放和税金缴纳业务财务会计处理：

借：应付职工薪酬/应交增值税、其他应交税费;贷：银行存款/零余额账户用款额度。

薪酬发放和税金缴纳业务预算会计处理：

借：其他支出——待处理;贷：资金结存。

薪酬税金计提业务引起了本年盈余减少，但未引起本年预算结余的增减变动，薪酬税金计提属于损益差异表中的其他差异调整项，影响金额为本期计提的薪酬税金金额;薪酬发放和税金缴纳业务未引起本年盈余减少，但引起本年预算结余的增减变动，薪酬实际发放和税金缴纳业务属于损益差异表中的其他差异调整项，影响金额为本期实际发放薪酬与税金缴纳的金额。当实际发放缴纳业务与本期计提薪酬税金金额相同时，损益差异消失。

三、损益差异表编制举例

某科研事业单位无借款业务，2019年本年盈余-1 515万元，本年预算结余100万元，当年该单位获得捐赠设备200万元，分摊管理费用820万元，购入材料直接摊销，当年未发生资产处置业务。有关收入（预算收入）、费用（预算支出）、往来款、固定资产等信息如表3所示。

根据表3信息，该科研事业单位损益差异分析如下：

第一类，当期确认为收入但没有确认为预算收入的金额为3 200万元。

该类别下，预收账款确认事业收入3 000万元，接受设备捐赠确认收入200万元。

第二类，当期确认为预算支出但没有确认为费用的金额为12 210万元。

支付应付、预付款项8 560万元，购建固定资产、在建工程、无形资产的资本性支出3 650万元。由于购入材料直接摊销，且无借款业务，因此为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出和偿还借款本息支出均为0 [ 5 ]。

第三类，当期确认为预算收入但没有确认为收入的金额为8 000万元。

本年预收账款贷方发生额为收到的预算收入，金额8 000万元。由于没有借款业务，故取得借款确认的预算收入为0。

第四类，当期确认为费用但没有确认为预算支出 7 465万元。

计提的固定资产折旧费用和无形资产摊销费用1 415万元，应付款项、预付账款确认的费用6 050万元。因购入材料直接摊销，因此发出存货确认的费用为0，又因为当年未发生资产处置业务，确认的资产处置费用为0。

其他事项，特殊调整-1 560万元。

一是本年核销政府会计制度执行前形成的应付款项40万元，仅影响财政/非财政拨款结转结余，并未影响当年预算支出，而本年支付应付、预付款项8 560万元，已包括了支付政府会计制度执行前形成的应付款项40万元，故此处应进行特殊调整-40万元;二是本年计提管理费820万元，引起了本年盈余减少，但未引起本年预算结余减少，故此处应进行特殊调整-820万元;三是本年薪酬、税金计提与实发实缴差额700万元，引起本年盈余减少，但未引起本年预算结余減少，故此处应进行特殊调整-700万元。

按照本年预算盈余调整为本年盈余公式：

本年预算结余+当期确认为收入但没有确认预算收入+当期确认为预算支出但没有同时确认的当期费用-当期确认为预算收入但没有同时确认的收入-当期确认为费用但没有同时确认的预算支出±其他事项差异

=100+3 200+12 210-8 000-7 465-1 560

=-1 515（万元）

=本年盈余

综上，本年预算结余调整为本年盈余的过程如表4所示。

四、信息系统下损益差异辅助核算的实现

科研事业单位会计年度内，影响收入（预算收入）、费用（预算支出）的业务频繁发生，年度终了时集中填报损益差异表，无论对编报效率还是编报质量都会产生不良影响。因此，借助信息系统，对每一笔产生损益差异的业务进行辅助核算，对报告质量的提升将大有助益[ 6 ]。信息系统下实现损益差异的辅助核算需要开展如下工作：

（一）明确影响损益差异的经济业务

如前所述，损益差异表的影响因素包括12项具体经济业务和两项科研事业单位特殊业务，结合政府会计制度切换前已形成的往来款项核销业务对“本年盈余”和“预算结余”等特殊影响，信息系统中设置的损益差异表的影响业务包括15项，即表1中的12项业务以及核销政府会计制度执行前形成的往来款项业务、科研课题管理费分摊业务、科研课题薪酬税金计提和实发缴纳业务。

（二）辨别影响损益差异的会计科目及相应分录

损益差异影响事项一般在财务会计科目中实施辅助核算[ 7 ]，涉及的会计科目包括往来款项、存货、固定资产、累计折旧、无形资产及摊销、短期/长期借款、应付职工薪酬、应交增值税、其他应交税费等。借助信息系统对上述业务涉及会计科目借贷方发生额的分析，以及往来款项对应的预算会计科目的分析，辨识影响“本年盈余”和“预算结余”的会计科目及相应分录。

（三）设置辅助核算项，标识损益差异类别

对影响损益差异的会计科目设置辅助核算项，针对系统辨识出的影响“本年盈余”和“预算结余”的具体会计科目和分录，按照损益差异影响业务的15项分类，进行系统的自动标识，并按月快速完成损益差异表的数据抽取和编列，及时审核损益差异表，纠正偏差，确保年度损益差异表的编报，清晰地反映财务会计本年盈余与预算会计预算结余的差异情况，以有力保证科研事业单位会计信息的准确完整。

【参考文献】

[1] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[S].2017-10-24.

[2] 贺勇，李艳丽，赵旭.“双基础”核算下损益差异研究[J].会计之友，2018（3）：16-19.

[3] 财政部.关于科学事业单位执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的衔接规定[J].预算管理与会计，2018（11）：23-32.

[4] 贺勇，李艳丽，赵旭.“待处理”事项在科学事业单位的核算探讨[J].会计之友，2018（4）：23-25.

[5] 赵青，董志芸，郑玉梅.政府会计本年盈余与预算结余差异例解分析[J].会计之友，2019（16）：139-142.

[6] 关喆.政府会计制度下事业单位损益差异分析[J].中国总会计师，2019（4）：67-69.

[7] 许鹏.解析预算结余与本年盈余差异情况说明表的编制[J].会计之友，2019（14）：136-140.