我国环境会计研究文献综述

摘要：环境方面的挑战已成为我国敏感的社会问题和政治问题，十八届三中全会首次提出 “用制度保护生态环境”，强调要紧紧围绕建设美丽中国深化生态文明体制改革，加快建立生态文明制度。党的十九大报告指出 “建设生态文明是中华民族永续发展的千年大计”，并对 “加快生态文明体制改革，建设美丽中国”进行了专章论述。生态文明制度建设离不开会计与会计信息，同时也对会计提出了新的要求。本文对国内外关于环境会计的文献进行回顾，对其定义、理论、产生原因作了简要阐述，同时分析了其未来发展，并给出建议，以期对以后针对环境会计的研究给出参考信息。

关键词：生态文明;环境会计;可持续发展

1.环境会计的定义与内涵

环境会计又称绿色会计，在生态发展纲要中作为一种参与评价的媒介参与经济活动，始于20世纪70 年代初 F. A. Beams 的《Pollution Control Trans form Research of Social Costs》一书。之后J. T. Malin发表了《Pollution of the Accounting Problems》，环境会计的相关理论开始盛行。后人对其进行了补充和深入研究，形成了两种重要的观点：一是绿色会计作为一种衡量工具，有着记录的作用;二是绿色会计作为一种管理工具，服务于整体企业管理需要。综合来看，针对环境会计的研究，其相关定义及内涵延伸在主旨思想上达到了一致，但概念论述却不尽相同，其主要分歧存在于相关领域的构成、内容的表达和相关研究等方面。

2.国外环境会计理论概述

环境会计作为反映和监督与环境有关的经济活动的工具，最早被纳入会计范畴始于20世纪70年代，以1971年F.A. Beams撰写《Pollution Control Trans form Research of Social Costs》和1973年J. T. Malin的文章《Pollution of the Accounting Problem》为代表，揭开了环境会计研究的序幕（朱学义， 1999）。1990年Rob Gray出版的《绿色会计： Pearce之后的会计职业界》被公认为是环境会计研究的一個里程碑，它标志着环境会计研究已成为全球学术界关注的中心议题。Solomon&Thomson（2009）拓展了环境会计的概念，认为环境会计是指为不同实体提供流入、流出信息，集合了自然、经济、文化、伦理和社会资源的系统，以衡量不同实体的环境效率和社会效率。Nicholas Muller，Robert Mendelsohn 和William Nordhaus（2013）提出采用综合评估模型（空气污染物排放实验和政策模型）来量化美国空气污染排放的边际损害。Carlobst，Lars Hein以及Bram Edens（2016）介绍了生态系统核算方法，为讨论如何将生态系统服务和生态系统资产的价值纳入标准国民账户奠定了基础。

3.国内环境会计理论概述

1992年厦门大学会计系领军人物葛家澍和李若山发表了《九十年代西方会计理论的一个新思潮—绿色会计理论》标志着我国正式引入环境会计理论。陈騎圭（1998）、朱学义（1999）等学者对环境会计的内涵、主体、核算内容及方法等基本理论进行了研究。著名会计学者郭道扬对确立“绿色经济时代”的总体目标进行了理论基础的研究，提出“建立会计第二报告体系”的思想，同时还提出了有关环境报告的独立报表。袁广达（2010）进行了环境会计基本理论的探讨，构建了环境会计的基本理论框架体系随着研究的深入，我国一些学者李英（2014）、周守华（2015）等开始意识到会计与国家治理、社会进步以及生态文明建设密不可分。以杨世忠和曹梅梅（2010）、李靠队（2016）等为代表性的学者则分别从宏观和微观环境管理的角度提出对应目标。

4.环境会计的理论体系

4.1可持续视角的发展

可持续发展是 20 世纪 70 年代出现的新的发展观，是立足于自然生态环境资源的人类长期发展的战略模式。该战略的提出是人类探索如何合理发展所取得的富有积极意义的成果，它对人类社会和经济的发展产生了极其深远的影响。勿庸置疑的是，传统会计不能为企业的可持续发展提供足够的相关信息，也不能反映企业对可持续发展做出的特定贡献（Maunders&Burritt，1991）。

最初将会计与可持续性联接在一起的文献主要关注的是传统会计的不足（Schaltegger&Sturm，1992;Mathews，1997），以及会计体系潜在的局限性（ Gray，1992; Lehman，1999）。Schaltegger&Burritt （ 2010）再次明确提出了“可持续会计（Sustainability accounting）”这一概念，同时也指出可持续会计是会计的一个分支，是为生态系统和社会服务的会计，而且可持续会计作为一种信息管理工具和方法，能促进企业的可持续性和企业责任的发展。可持续性科学强调的是经济、环境和社会的综合发展，以提高 “可持续性价值”（Figge and Hahn，2004; Figge，2005;SiarheiManzhynski et al.，2015）为目标

根据现有文献，基于可持续发展视角的解释偏重于宏观理论构建，主要从战略的高度出发，关注的是企业与社会、环境、经济之间的相互联系和作用。相关文献主要阐述了可持续会计的定位、作用和动机，强调了非财务信息和管理的重要性。但现有研究只指出了可持续会计是环境会计的延伸和发展方向，并没有阐明可持续会计与现有环境会计在操作层面上具体有哪些不同，也还未明确提出可持续会计的具体框架和体系。

4.2外部性视角的发展

随着排放权理论和实务研究的发展，一些学者注意到，一种合理的排放权初始分配、交易制度以及科学合理的排放权定价机制，是影响排放权市场表现的重要因素，它们在很大程度上决定了排放权交易的市场总量和活跃程度。Woerdman （2002）认为，排放权初始分配的不合理性、定价的随意性和主观性以及后期交易价格的盲目性均可能导致市场无效的情况出现。Bebbington&Larrinaga（2008）讨论了与温室气体排放许可证相关的确认和估值问题Linaquist&Goldberg（2010）认为cap-and-trade系统下会产生会计舞弊的问题，例如加大基数、不充分报告碳排放权、过度报告弥补碳排放信用以及贪污等弊端。Kijima et al.（2010）提出了关于排放权交易许可市场的模型和定价公式。一些学者还支持开征环境税来控制环境污染问题。Lohmann（2009）认为“外部成本内部化”是解决环境问题的方法，而外部性内部化的具体办法就是实施排放权交易许可权制度和征收环境税。

可见，基于外部性理论视角研究环境会计的目的主要在于解决由于污染企业的负外部性带来的环境问题，为解决外部性问题提供了具体的办法和措施，具有现实意义和应用价值。相关的研究将理论融于实践，对实施排放权交易和开征环境税都具有重要指导意义。值得注意的是，绝大多数研究都是以西方发达国家为背景进行的，在这些发达国家中，有清晰的产权制度、成熟的市场经济制度和完善的法治环境。所以该理论的应用前提是必须有政府或权威组织的积极参与，并制定规范的制度和文件，以保证实施的效果。

4.3信息披露视角的发展

近年来环境会计文献中发展了许多理论来解释企业的环境信息披露行为。Clarkson et al.（2008）将这些理论分为两类，并分别定义为自愿披露理论和社会-政治（Social-Political）理论。（Freedman，2010） 通过对京都议定书缔约方的GHG披露的比较，检验结果表明，政治-经济理论所描述的动机能促进 GHG的披露。股东理论认为，披露环境信息是由于管理者为满足股东的需要而提供信息。Romi（2010）研究了披露环境交易的驱动因素，以及市场对这些披露的反应，结果发现披露的程度与企业所属行业、交易的类型、企业环境业绩和市场融资需求等因素有关。张本越（2017）从政府与企业博弈的角度研究发现政府监管力度越大，企业披露环境信息的概率越高。徐光华等（2017）通过对比海峡两岸造纸业企业环境会计信息披露，发现法律法规对环境信息披露具有重大影响。。

环境信息披露体现了企业的受托责任，有助于减少环境信息的不对称问题。相对于其它研究视角，基于信息披露角度的环境会计研究文献的数量相对较多，其理论基础和实证研究也较为成熟。李利军（2009）认为对于信息披露的影响因素的研究非常多，但由于角度和口径各有不同，所以结论并不相同。另外，对于公司制定披露信息的决策机制、以及投资者如何响应公司披露的信息等方面的研究相对较少。

4.4成本管理视角的发展

从成本的内部控制和管理来看，环境成本能为管理者提供具体的内部环境信息，帮助管理者进行环境决策，从而对环境成本进行有效控制和管理，有利于企业降低成本和解决环境问题。Lawrence&Cerf（1995）把环境会计的研究角度分为管理和成本会计的角度以及财务会计和报告的角度。从成本管理视角对环境会计进行研究，重点在于如何确认环境成本、如何控制环境成本以及如何利用成本制定环境决策。一些学者对环境成本的确认和计量进行了研究。Beer&Friend （2006）认为环境成本是环境会计中最重要的要素，并把环境成本分为内部成本和外部成本分别进行讨论。

我国对环境的保护从20世纪70年代已经开展。1992年，葛家澎教授最早提出环境会计问题后，陆续有环境会计的文章出现。王立彦（1998）阐释了环境成本的概念，按空间范围将环境成本分为内部环境成本和外部环境成本。乔世震（2002）对环境成本的概念和环境成本指标的意义、环境成本的分类、环境成本的预算和控制、环境成本指标的揭示等提出了新的见解。

冯巧根（2011）结合我国环境政策及相关的法律法规，以IFAC的《环境管理会计国际指南》为依据，结合KD企业的特点构建出了一个简要的环境成本分析框架，认为优化环境成本管理、开展环境经营具有积极的现实意义。

在现阶段的环境会计研究中，基于成本管理的视角侧重内部管理和成本控制的技术和方法，主要用于为管理人员提供环境决策依据。在现有文献中，成本效益原则是普遍采用的环境成本管理的基本原则，但在计量技术和控制方法上，由于具体情况和目的不同，还没有形成权威方法和统一口径。

4.5行为科学视角的发展

随着对环境会计研究的不断拓展，一些学者开始从组织行为科学的视角尝试对环境会计进行理论上的研究创新和探索，为环境会计理论的研究提出了新的解释。该视角通过研究社会组织的建立、运行、变革和发展的规律，解释企业与社会之间的环境和经济关系，以及其运行规律和相互作用。Lounsbury（1997，2008）、Dillard et al.（2004）和 Ball&Craig（2010）从制度理论的角度来对社会和环境会计进行分析。Ball（2007）将社会运动和组织理论应用到环境会计中，他阐述了环境会计如何被企业用以响应环境问题，并应用了Zald et al.（2005） 的一个试验假设框架来研究社会环境会计的运转，通过对加拿大的案例研究分析，讨论了传统合法性理论或组织变革理论的不足。

基于行为科学的视角是从组织的行为和变革来解释资源的运用和组织对环境的影响，是环境会计研究中的跨学科理论的成功应用。陈若华（2013）从行为科学的角度来解释和分析环境会计，能为企业或政府的行为提供理论指导。但是该视角的研究还处于尝试和探索阶段，对环境会计的表述和理解也因学科不同、以及研究者的学术主张和学术偏好的不同而有差别，而且各个理论之间的逻辑联系还有待进一步完善。

5.研究评述及未来研究趋势展望

通过国内外研究现状的综述，可以看出国外对环境会计的研究范围广、层次深，从环境会计基本理论到环境会计的应用建设，从会计学科的思考路径到跨学科的思维方法，环境会计成为一个理论层次丰富、实践意义重大的研究课题。

我国环境会计之所以发展较为缓慢除我国相关会计领域起步较晚的原因之外，也与我国的国情有密不可分的关系。虽然近几年我国出台了相关法律法规，相关学者在我国环境会计的研究取得了一定成绩，如相关组织框架基本形成，相关环境会计核算理论、核算方法、信息披露、自然资源等方面的研究也取得了丰硕的成果。但是，与国外相比，仍然存在诸多有待完善的地方，未来研究趋势展望如下：

1.环境会计核算方法、社会监督不明确，缺乏行业统一性和标准性。这就导致在企业实际操作中缺少客观性与可比性。不同学者对于环境会计的定义、概念和核算方法有不同見地，但在国家层面并未出台相对权威的法律文件来指导实践。因此，需要国家将改革实践与理论革新相结合，发布权威的针对性文件，规范行业的核算标准，完善环境会计核算制度。

2.探索适合我国上市公司实际情况的环境绩效评价或评级体系，研究我国公司的环境绩效的影响因素。行业分类有不同的标准，可以通过环境污染的不同种类进行企业分类，如按环境要素，分为大气污染、水源污染等，按环境污染性质，分为化学污染、生物污染、物理污染等，或按其他方式分类，再针对不同类型的企业，建立一套与企业排污类型相适应的环境绩效评价体系。

3.借鉴国际会计准则、财务报告标准，把握环境会计综合性的本质特点，注重融合吸收其它学科的发展成果，发展有中国特色的环境会计。新时代是信息化社会，建立健全自然资源数据系统，可以将大数据与云计算结合起来，构建公共环境会计信息平台，实现环境会计信息的公开透明。

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作者简介：李一凡（1994—），男，汉族，山东济宁人，单位：云南民族大学管理学院，研究生学历，会计学专业，审计研究方向。