地方税费立法问题研究

车文勤

【摘 要】 税收和非税收入性质不同，但均是财政收入的重要内容，均体现政府和公民之间的财产流动，两者密切相关又易形成隐性互动。目前，地方税收立法的有限性和非税收入立法的灵活性对比鲜明，在税务机关统征情况下，如果地方税费立法的权限仍存在过大差异，将影响国家“减税降负”的实际效果。将税收和非税收入统筹考虑，赋予地方宽严适度和相对平衡的税费立法权限，则有利于财政职能的实现。

【关键词】 税收; 非税收入; 地方立法

【中图分类号】 F810.42  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）19-0142-06

2018年3月17日，第十三届全国人民代表大会第一次会议决定批准国务院机构改革方案，包括改革国税地税征管体制，将省级和省级以下国税地税机构合并，承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责。目前，非税收入征管职责划转正在研究和推进中。在此背景下，不可避免地带来非税收入依据的规范、地方税体系的构建等问题，这些问题又直接触及税费法律规制、公民基本财产权保护、央地财权划分及法治化等问题。本文就地方税费立法现状、存在问题以及发展趋势加以探讨，以期有助于解决上述问题。

一、地方税费立法的基本规定

（一）地方立法权限和立法范围

我国《宪法》和《立法法》对中央和地方的立法权限有明确规定，体现出中央统一领导和向地方有限分权的特点。中央层面立法，全国人大及其常委会负责制定宪法、法律，国务院制定行政法规，国务院所属部门制定部门规章;地方层面立法，由地方（主要是省、市两级）有关国家权力机关和政府制定地方性法规和地方政府规章。具体包括，省、自治区、直辖市，省、自治区所在地的市，经济特区所在地的市，国务院批准的较大的市以及其他设区的市、自治州人大及其常委会和政府分别制定地方性法规、单行条例、自治条例和地方政府规章。其中，赋予设区的市和自治州立法权，是2015年《立法法》和2018年《宪法》修改的重要内容，体现了下放立法权限、扩大地方立法权主体范围的考虑，有利于在立法方面适应各地具体情况和实际需要。

地方性法规和规章的立法范围采取正面列举和负面限制两种形式。正面列举中，除对设区的市人大及其常委会和政府采取具体列举的形式外，其他地方性法规和规章则采取概括性列举方式，即根据法律、行政法规规定，结合本地实际情况作出规定的事项，统筹推进本行政区域内基本公共服务均等化事务以及其他属于地方性事务和具体行政管理需立法的事项。地方立法权的负面限制主要体现在：一是遵守法律优位原则，不得与宪法、法律、行政法规相抵触且不得与上位法重复;二是遵守法律保留原则，对《立法法》规定只能由法律制定的事项，地方性法规无权涉及;三是遵守调整手段限制性规定，主要体现在不得超越法律、行政法规的规定，不得创设限制人身自由的行政处罚、可能形成地方保护的行政许可等权力。

（二）地方的税收立法权限

根据《税收征收管理法》和《立法法》规定，地方均没有完整的税收立法权①。对《立法法》关于法律保留的规定中，“税种的设立”是否包含了税种开征的所有必要要素、“税收征收管理等基本制度”的具体内容等方面尽管存在不同的理解，但可以清晰地看出，地方的税收立法权限受到限制。从具体税种相关法律法规看，地方所拥有的税收立法权主要体现在几个方面：

1.税率有限选择权

根据法律、行政法规的明示授权，地方在法定幅度内有选择权。涉及税种包括资源税、环境保护税、城镇土地使用税、车船税、契税等。如，根据《环境保护税法》《资源税暂行条例》及其《实施细则》规定，省、自治区、直辖市人民政府在法律规定的税额幅度内或浮动30%的幅度内确定或提出意见②。

2.税收减免有限决定权

对法定的优惠对象或存在特殊困难的征税对象，基于法律、行政法规明确授权，地方有决定具体对象、减免期限、减免数额的权力。主要包括增值税、房产税、车船税、个人所得税等税种。如《房产税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》分别规定了对特殊困难的纳税人减免及对个人纳税人起征点选择的地方自主权③。

3.税基确定有限参与权

法律、行政法规中对个别的扣除或应纳税额的基数计算时赋予地方一定立法权限。主要包括房产税、土地增值税和环境保护税等税种。如《房产税暂行条例》规定房产税计算减除价值时由省、自治区、直辖市人民政府在法定幅度内确定具体比例④。

4.纳税期限有限确定权

在中央立法确定按年计算缴纳税款的前提下，赋予地方具体的纳税期限确定权。包括房产税、车船税、城镇土地使用税等税种。如《车船税法》规定了省级政府拥有确定具体申报纳税期限的权力⑤。

5.实施细则制定权

中央赋予省、自治区、直辖市人民政府房产税、城市维护建设税等税种实施细则制定权，但实施细则内容主要是具体的征管措施方面，對税种计算基本没有实质性影响。

具体情况见表1。

（三）地方非税收入立法规定

与地方享有非常有限的税收立法权不同，我国的非税收入立法权由中央与地方分享，地方立法的灵活性明显较强。

行政事业性收费收入、政府性基金等非税收入是国家财政的重要内容。《政府非税收入管理办法》（财税〔2016〕33号）第七条规定，县级以上地方财政部门负责制定本行政区域非税收入管理制度和政策，按管理权限审批设立非税收入……;第九条规定，设立和征收非税收入，应当依据法律、法规的规定或者按规定的管理权限予以批准。同时，将非税收入划分为11类及其他非税收入，分别明确了设立依据。具体见表2。

由表2梳理规定可以看出，非税收入的依据既包括法律、法规、国务院部门规章，也包括地方性法规、地方规章，还包括省级财政部门至县级财政部门的规范性文件。

二、地方税费立法方面存在的问题及成因探析

（一）地方税收立法权限严格受限，地方出于公共支出需要及政绩考核的追求，变相税收立法现象屡禁不止

如前所述，税收立法权目前主要集中在中央，地方的税收立法权极为有限。从立法层级看，地方立法权集中在省级权力和行政机关，即省、自治区、直辖市政府或省、自治区、直辖市人大常委会因授权拥有税收立法权，且2015年《立法法》修订后制定的《环境保护税法》《个人所得税法》较之前的税种立法程序更为严格，新增了人大常委会在地方立法中行使决定权、监督权的规定。从税种角度看，地方有立法权的虽然涉及11个税种，但涉及的税收收入比例较小。其中，个人所得税占税收收入比重不足10%，涉及减免部分比例也不高;资源税、车船税、烟叶税3个税种收入及增值税地方立法涉及的个体税收收入占税收收入比重均不超过1%;其他6个税种占税收收入比重最高的也不超过4%。从立法的内容看，地方立法只涉及税收要素及税收征管环节极少的一部分，税收要素中仅涉及税率确定、税收优惠、纳税期限，且均有所应用的只有房产税、车船税两个税种，其他9个税种仅应用一个或两个要素。

地方一方面囿于税收立法的有限性，另一方面为了保证自己的财政支出或者为了政绩考核的需要，往往寻求其他方法来增加财政收入。突出表现是，一些地方不顾中央三令五申禁止地方越权制定和违规执行税收优惠的要求⑥，违背法律初衷，由越权制定和违规执行税收优惠，发展到税收“先征”而财政“后返”及税收执法“税收打折”[ 1 ]。

（二）地方的非税收入立法权较大，与税收立法权限迥异，非税收入立法膨胀

按照《非税收入管理办法》规定，地方的非税收入立法从层级、范围等方面均与税收立法不同。从立法层级看，拥有非税收入设立权限的层级多，从省、自治区、直辖市政府到市、县政府乃至省以下财政部门均有非税收入设定权力，与税收只能由省级政府或人大常委会立法形成鲜明对比。从立法的内容看，除政府性基金外，行政事业性收费、罚没收入等10类非税收入地方均有立法权。在具体工作中，非税收入又有若干细致分类，造成非税收入的种类较多且征收主体散见于不同部门。全国共有多少收费项目，特别是市、县级有多少收费项目，很难有准确的统计结果，与税收的固定税种及专门的税务机关征收完全不同。从非税收入的规模看，法律并无对地方政府非税收入规模的控制，主要依靠预算约束。尽管近年来各地对收费项目进行了清理，取消了一大批不合法、不合理的收费项目，但从地方政府收入构成看，一些地方政府非税收入已占很大比例，部分基层地方政府非税收入甚至比税收收入还要高。

地方立法在非税收入方面的灵活性，加之非税收入往往有相应的服务，并且其阶段性特征明显，征收的数额变化比较频繁，因此也不像税收的社会关注度那么高。地方政府在财政收入紧张等情况下，可以通过非税收入轻易弥补税收缺口[ 2 ]，因而实际社会生活中非税收入设立和征管的规范性不如税收。

（三）税收和非税收入设立及征收规范的地方，基于支出责任及其他原因，出现依赖转移支付和其他不良现象

随着经济的迅速发展和公众对公共服务需求的不断提升，政府的行政管理、经济管理、公众服务等职能不断扩展，从中央和地方政府支出责任看，大量的支出责任划归地方，一些地方政府面临较大的财政收支缺口。虽然分税制改革后，为弥补财政薄弱地区的财力缺口，我国实行了转移支付制度，但是转移支付制度尚不规范，一些地方存在“等靠要”思想，在客观上形成了“跑步进京”的冲动。也有一些地方出现“空转”现象，一些转移支付只是账面上的数字，还有向企业征收“过头税”，寅吃卯粮现象[ 3 ]。

三、完善地方税费立法的理论探析和路径选择

（一）地方税费立法不存在理论障碍

地方税费立法面临的理论质疑主要是与税收法定主义是否相悖，是否符合我国单一制国家体制要求。从理论层面分析，地方税费立法与税收法定主义并无冲突，也不违背单一制国家体制。

一般理解，税收法定原则中的“法”指狭义的法律，仅限于由最高立法机关制定通过的法律规范性文件[ 4 ]，也就是绝对的税收法定，即征税方和纳税方的权利与义务及法律关系均由法律规定，税种开征的各要素均由法律明确规定，没有相应的法律依据，任何单位和个人不得擅自征税或越权减免税[ 5-6 ]。一方面，按照民主控制的逻辑，地方民主议事机构同样拥有一定的税收立法权，因地制宜制定适合该地区的地方税收制度，以提供满足本地居民特殊需要的地方性公共产品。此时的税收法定主义实际上演化成“税收条例主义”[ 7 ]。另一方面，随着经济社会的快速发展，需要税收不仅发挥组织收入作用，而且还要发挥经济调控职能，如果税收所有事项均由法律做出规定显然不能适应社会经济发展需要。典型的如当前的减税降负，其并不以增加税收收入为目的，而是一種经济调控政策，并不存在政府滥用权力侵害纳税人权利的嫌疑。

非税收入的性质虽然与税收不同，但两者均是国家财政权的核心内容，直接影响着国家财政制度的合法性和财政职能的实现[ 8 ]。而财政问题的实质是公民财产权与政府财政权的互动[ 9 ]。目前，学术界对财产权理论仍有不同的观点和理解，但从整体来看，许多国家法律都将财产权的保护纳入宪法[ 10 ]，一些国家通过法律乃至宪法对政府非税收入管理作出具体明确规定，使其具有较高的权威性和规范性[ 8 ]。公民的基本权利是我国宪法保障的重要内容，保障人权要求完善公民基本权利体系。税收和非税收入是影响公民公共财产权的重要因素。《立法法》第七十二条规定，地方性法规在不与宪法、法律、行政法规抵触的情况下，有制定地方性法规的权力，可根据本行政区域的具体情况和实际需要作出规定。地方拥有税费立法权，也能够从微观上更好地保护公民公共财产权。