基于决策支持系统的持续审计问题探讨

张鹏

【摘 要】 信息技术的发展和经济环境的变化，推动着传统审计不断变革，持续审计顺势发展起来。持续审计需要借助多触角，全面收集信息，高效处理数据，持续监督监控，及时反馈异常。决策支持系统是实现持续审计的重要方法之一，在大数据分析和挖掘、持续监控与报告、动态全面审计等方面发挥作用，促进着持续审计目标的实现。文章从持续审计特点出发，探讨构建基于决策支持系统的综合层级持续审计问题，并以海关审计为例进行分析。海关审计表明，以决策支持系统为抓手，可以帮助查找发现问题、纠错防弊、辅助决策，实现实时、高效、全面、动态的持续审计。

【关键词】 持续审计; 决策支持系统; 审计工作创新; 海关审计

【中图分类号】 F239.1  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）17-0058-04

一、引言

2018年初，美国注册会计师协会（AICPA）出版论文摘要集《审计分析和持续审计：展望未来》，更新其在1999年与加拿大注册会计师协会（CICA）共同形成的研究报告《持续审计》，持续审计再次进入人们的视野。一直以来，持续审计得到职业团体高度而持久的关注，国际内部审计师协会就持续审计发布多份研究报告，如《持续审计：内部审计师的潜力》（2003）、《持续审计：内部审计师的操作模型》（2005）、《持续审计：认证、监控和风险评估》（2006）等，从内部审计角度对持续审计开展指导，研究内容由浅入深，从概念定义发展为模型方法，指导性及可操作性逐步增强。

除了职业团体，学术领域对持续审计的研究更为深远，主要涉及持续审计的理论研究、实现持续审计的技术方法、持续审计在某一领域的具体应用等。持续审计技术方法方面的研究成果最为丰富，从早期具有代表性的嵌入式审计模型和AT&T BELL实验室开发的持续审计系统等，到现在的百家争鸣[1-2]。叶焕倬等[3]介绍了实现持续审计的诸多新旧技术方法，其中新方法包括决策支持系统。决策支持系统是由20世纪70年代Scott Morton提出并发展起来，它能够为企业管理层的决策活动提供全面支持。决策支持系统是开放的学科，其发展历程是与其他学科不断融合的过程。在决策支持系统对持续审计的效用研究方面，Dowling[4]认为审计师按照审计公司要求，正确、恰当地使用审计支持系统，能够提高审计效率。Hunton et al.[5]构建决策支持系统金字塔，认为当决策支持系统完成信息资源整合及有效使用时，可促进动态审计、整合审计的发展，从而实现持续审计。Song et al.[6]认为决策支持系统可以促进发现审计重大风险，降低审计风险。相较于其他技术方法，决策支持系统能够起到促进审计数据转换和信息整合，提高审计工作效率和效果的作用。

理论是实践的基础，持续审计的理论研究同样引起了学者的广泛关注，为持续审计的实践打下了基础。在持续审计的理论研究方面，Kogan et al.[7]提出持续审计研究框架，认为可以从持续审计框架、影响因素、实施效果三个主题方向开展研究，并给出每个主题的研究方法和研究内容。何芹[8]认为持续审计是审计方法的创新，它强调审计过程的持续性、审计实施的即时性和审计活动的整合性，基于例外审计和战略系统审计的理念，要求审计师运用自上而下和自下而上相结合的手段，对审计对象做出合理的专业判断。毕秀玲[9]分析了持续审计概念、特征以及效用，认为持续审计重在提供持续适时保证，并就结果发布报告，它不仅仅关注财务报表数字，还关注客户的整个系统。Malaescu et al.[10]认为相较于传统形式内部审计，外部审计更信任持续审计形式的内部审计，持续审计形式开展的内部审计有助于外部审计降低审计预算时间，提高审计效率和效果。Dai et al.[11]阐述“审计4.0”定义，认为未来的持续审计应借助传感器等工具，实现审计半自动或自动化。学者对持续审计的理论研究，使其定义更为清晰。一般认为，持续审计是为发现例外事项，利用信息技术实行在线和实时监控，并及时提供审计结果和报告，供利益相关者做决策时使用。与传统审计相比，持续审计具有持续性、及时性、整合性等特点。

另外，新方法、新技术层出不穷，一系列问题困扰着我们，持续审计是否已经过时？持续审计是否会被替代？学者们已经开始研究最新技术对审计带来的影响和改变。Issa et al.[12]探讨了人工智能对未来审计的影响，列举了人工智能与审计相关联的研究方向。Dai et al.[13]探讨了区块链对会计和审计的影响，随着区块链对会计带来的影响，同样对审计带来颠覆性改变，它能够使审计变得精准、及时、智能。Moffitt et al.[14]探讨了机器人流程自动化（RPA）对未来审计影响以及应用，RPA的最大优点是简化高度重复的审计步骤。目前，基于人工智能、区块链、机器人流程自动化等最新的技术对审计的影响研究仍处于探讨阶段，新技术对于审计的实践更是寥寥无几。技术的进步促使着持续审计的内涵和外延不断扩展，使得持续审计的要求和目标不断提高。

随着经济环境日趋复杂、信息技术迅猛发展，利益相关者对审计提出更高要求，希望得到更加及时、有效、可靠的审计信息。经济环境和信息技术的变化，增大了持续审计难度。决策支持系统能够达到持续审计的目的。针对决策支持系统的研究，多是从决策支持系统促进審计风险识别、风险评估或风险应对的某一方面，未从整体进行分析。因此，本文从整体角度出发，建立基于决策支持系统的综合层级持续审计问题，助力持续审计发展。

二、决策支持系统视角下的持续审计分析

大数据时代下，审计工作面临巨大挑战，既需应对海量数据，还需应对多变动态的经济环境。而持续审计面临的挑战更为严峻，频繁的报告审计结果，为审计师带来更大的风险，甚至包括诉讼风险。如何实时筛选分析信息，及时报告异常现象，成为审计师关注重点。决策支持系统的研究兴起于20世纪70年代，意在采用定量或定性模型对结构化和半结构化决策问题提供支持，曾广泛应用到财务、审计等领域。决策支持系统对审计带来长效影响，而非短期影响，有助于降低审计风险[15]。通过决策支持系统达到持续审计目的，需要关注以下三个问题：一是需要处理大数据;二是需要持续监控，及时发现异常，做到持续报告;三是需要建立多触角，收集动态、全面信息，对全面状况开展审计。以上问题，既是持续审计不断发展的需要，也是决策支持系统需要解决的问题。

（一）大数据分析与挖掘

大数据环境下需要新的审计方法，促进持续审计向持续、动态、实时的方向发展[16]。面对大数据的審计环境，决策支持系统应具有大数据分析与挖掘功能，高效处理各类信息，完成审计线索的筛查与处理。大数据和云计算技术可以促进持续审计方式的发展，将信息技术与大数据和云计算技术交叉融合，从而使非结构化数据结构化，解决审计结果和经济活动的时差问题[17]。决策支持系统在审计风险识别和风险评估中发挥作用，帮助审计师在海量的财务数据和非财务数据中，迅速、高效地检测出例外或异常事项。

除了结构化数据，大数据分析与挖掘功能应同时关注文本、语音等非结构化数据。随着审计舞弊行为的隐蔽性逐渐增强，仅仅通过结构化数据（如财务信息）可能无法达到有效降低审计风险的目的，审计师需要筛查和处理文本、图片、语音、视频等形式的非结构化数据。目前已有许多在此方面的应用研究。在管理层舞弊方面，可以通过筛查管理层邮件、聊天信息、电话信息等，查找管理层串通舞弊的可能，但同时需要考虑法律、道德和个人隐私的约束[5]。在审计质量控制方面，可面向互联网等媒介，查找分析真实的行业标准以及企业状态，与被审计单位情况进行比对并开展评价。在评估关联方的方面，可以将邮件筛查作为切入点，结合网络信息，评估社会关系网络，而社会关系网络研究表明，社会关系网络变化是企业战略决策变动的先兆。

虽然基于大数据技术的决策支持系统对持续审计的数据分析有帮助，但是大数据技术的实施对审计人员来说是个难题。大数据技术的应用以及大数据分析结果的解读，需要更为专业的技术知识，对审计人员来说是个挑战。另外，审计师希望更加频繁（而非每年、每月、每天，甚至要求适时）地使用大数据分析技术，以便更及时地发现异常并做出判断。

（二）持续监控与报告

相较于传统审计，持续审计需要持续、高效、及时地发布审计报告，即持续报告。持续监控和持续报告的要求是一致的，均需反应敏感而迅速，及时发现异常。持续监控与持续报告二者相互依存，持续报告需要依靠持续监控手段，发现更多异常，提供更多的审计报告素材。决策支持系统可通过嵌入式和分离式两种方式实现持续监控与报告效果。嵌入式是将审计监控系统嵌入到被审计系统，与被审计系统共同运行。分离式是指审计系统拥有独立的操作系统，审计系统与被审计系统独立开来，审计时需将被审计数据传输到审计系统中。嵌入式系统通用性较差，占用被审计系统资源;分离式系统对被审计系统影响较小。嵌入式系统开发成本较小，实现技术较简单;分离式系统设计和实施成本相对较高。可根据组织规模、审计频度、开发成本等条件，选择适合的系统模式。

持续审计与监控具有实施障碍，主要表现在技术、成本、组织协调性、审计人员技能等方面[3，9，18，19]。基于决策支持系统的持续审计与监控，应充分考虑实施障碍，确保实施条件。首先，系统需具有可靠性、安全性，保证获取完整准确的审计信息。其次，系统需智能化、自动化，自动提取数据，智能开展审计判断和审计分析，既可以解决审计人员技能方面的不足，又能提高审计效率和效果。再次，被审计单位需具有相应的信息化环境和水平，使得审计系统能够与之有效对接，从而达到持续、自动、智能监测和审计。最后，是成本费用问题。根据审计目标和要求，充分考虑企业自身的业务特点和资源能力，选择合适的信息技术开发设计持续审计软件系统。

（三）动态与全面

持续审计需要面对复杂、多变、动态的审计环境。人工情况下，审计人员根据风险评估，做出职业判断，调整审计程序，从而达到审计目的。信息化情况下，目前普遍做法是设置固定的软件程序模型，查找预想到的风险，与固定的审计标准进行比对。此种做法无法识别未预料到的新风险，无法应对动态环境，存在风险漏洞。决策支持系统作为传感器或是触角，可以深入到被审计单位的各个领域（财务、销售、采购等业务领域），及时收集与审计相关的信息，尤其是异常信息，迅速传导，及时调整，从而应对动态复杂的审计环境。

同时，持续审计应具有全面视角，不仅要对财务信息做出评价，更要关注内控、非财务信息等，做出全面判断和评价。决策支持系统能够促进重大风险（财务风险和非财务风险）的识别和评估[6]，促进全面视角下的审计目标实现[5]。

决策支持系统可以促进应对动态多变的审计环境，促进发展成为综合层级的持续审计。综合层级的持续审计具有更高的审计视野，借助决策支持系统收集分析审计证据，缩短审计时间，提高审计效率，改善审计质量，降低审计风险。决策支持系统是一种实现全面、动态、持续审计的重要方法之一，它对大数据的挖掘和处理、对持续监控与报告的实现、对动态复杂情况的应对，使得持续审计目标实现成为可能。

三、决策支持系统视角下的持续审计工作探索与实践——以海关审计为例

随着我国改革开放不断深入，进出口贸易量不断增长，海关工作发展快速，为我国实施宏观经济政策、发展国际贸易提供了有力保证，因此，海关工作备受关注，海关审计也逐渐发展起来。近年来，审计署对海关持续开展重大政策落实情况跟踪审计，海关总署持续开展直属海关关长经济责任审计以及各类专项审计，海关审计一直以“持续审计”的理念而开展。持续审计适用于内部审计和外部审计，相较而言，在内部审计中更具优势[9]。本文以内部审计为例，阐述决策支持系统视角下的海关审计工作实践。

海关总署围绕决策支持系统，创新开展了一系列探索，初步形成了具有海关特色的持续审计工作模式。2017年7月，海关总署升级打造了新审计软件系统，以决策支持系统理论为支撑，处理应对海关大数据，开展日常监督与持续审计监督，促进实现全面、动态的持续审计。

（一）大数据助力持续审计

海关工作呈现业务单据量大、政策变化快等特点，为海关审计工作带来难度。决策支持系统中的大数据技术能够缓解此类问题。旧审计系统仅针对某一地区，数据处理量小。新审计系统依托大数据和云平台，广泛收集业务数据、财务数据、行业相关数据等全面信息，开展大数据分析和挖掘工作，营造了全局数据环境。

大数据和云平台技术下，新审计系统可以收集全国海关数据（如报关单、手册、税单等），以及商务、财政、税务、外汇等部门的业务数据，打破了业务数据壁垒，实现业务流程的全景展示。例如，在通关一体化要求下，新审计系统可以清晰展示，报关单在哪个环节、占用多长时间进行处置，与同类型报关单的全国平均处置时间的差异等信息，审计人员可根据系统提示的异常处置时间，开展进一步调查，确认是否存在串通舞弊的行为。再如，内陆海关业务量小，业务数值或价格数值不具有代表性，新审计系统可实时查询全国或某一地区的数值。内陆海关审计某类物品关税时，可将物品申报价格与全国平均价格进行比较，发现低报价格、少缴关税等问题。

（二）持续监控堵漏洞

海关现有信息化程度较高，主要通过业务通关系统等开展日常业务处理，为开展持续审计提供了便利。新审计系统是一种内嵌式系统，与业务通关系统对接，实时预警监控，通过逻辑比对分析操作数据、操作痕迹和操作程序，及时发现海关在遵守时效、执行规程等方面的异常状况。新审计系统持续监控功能的发挥主要依靠：一是组合查询功能更强大。旧审计系统仅能对固定内容进行查询筛选，新审计系统有多重查询方式，组合查询功能更为灵活，可以自由设定查询条件。例如根据通关一体化或其他政策变化，重新设定查询条件。二是监控视角更全面。新审计系统拓展了监督范围，所有重点领域均有涉及，力争做到监控领域无死角。新审计系统的用户不仅面向审计人员，业务部门人员也可开展自查，做到自查与专门审计检查相结合。三是数据来源更广泛、更全面，云平台使得新系统吸纳了全国数据以及其他行业数据，为数据分析提供了更加全面、真实的基础。

为达到持续报告的目的，新审计系统配有专门的审计OA办公自动系统。在审计OA系统中可实现审计资料传输、审计底稿撰写和复核、审计报告生成和反馈等必要的审计步骤，以及审计人员权限设置及人员分工管理等内容。审计OA功能虽不是创新之举，但是能够缩短审计文书及审计资料的传输时间，方便审计人员的管理，提高审计效率，为及时出具审计报告打下基础。

（三）全面动态审计

新审计系统不是单打独斗、单独开发建立的，而是紧密结合海关改革发展总体战略，围绕“智慧海关”信息化建设而进行统筹规划的。在“智慧海关”总体框架下，海关对监管、征管、缉私、统计、保税监管、稽查、内部管理等重要业务领域开展科技改革，实现业务流程和数据标准的统一规范，打造统一的智能工作平台。重点是将流程驱动转变为数据驱动，用大数据平台整合货物流、资金流、单证流、人员流、管理流等信息资源，结合报关单结构修改成果，引入统一社会信用代码，建设智能作业平台，支撑全国海关通关一体化改革的目标实现，满足贸易新业态的高效运作需要。在此平台基础上，新审计系统收集全量作业数据信息，形成“数据加工—数据应用—预警—监控处置—评估—反馈”全过程链条，对重要业务全景展示、全量监控，数量取值更准确，业务逻辑更清晰，审计监督效果更全面。

随着业务的改革发展，海关审计的立足站位也不断提升，从审计监督和反腐促廉逐渐发展为职能监控和风险处置、风险评估和效果评价。新审计系统以海关内控建设为抓手，将监督触角延伸到各个领域，不仅继承了旧系统在税收征管、通关监管、加工贸易、缉私、财务、资产等传统审计领域的功能，还拓展了口岸管理、通关一体化管理等方面的功能。审计领域随着业务改革变化而变动，为审计实现全覆盖提供支持。

综上，海关总署建立新审计系统，通过決策支持系统达到持续审计的目的，目前已取得初步成效。

四、总结与展望

技术的发展和环境的改变，推动持续审计不断发展，并被赋予了更多的期望和要求。持续、及时、准确、全面，甚至是自动化、智能化，将一直是持续审计的目标。实现持续审计的方法众多，决策支持系统是其中之一。决策支持系统与持续审计结合，具有明显优势。决策支持系统的多触角模式，有利于审计数据的收集与分析，有利于信息资源的整合与优化。首先，大数据技术促使决策支持系统发挥数据分析优势，使其能够收集更为广泛的审计数据信息，并在此基础上开展大数据分析。其次，决策支持系统能够促进持续监控与持续报告的实现，可以覆盖各个业务领域，及时感知变化与异常。最后，全面与动态即综合层级的持续审计。大数据分析和持续监控为综合层级持续审计的实现提供了基础。综合层级的持续审计面向全面和动态，具有更高的审计视野，不仅关注审计质量控制，更注重审计效率和效果，是理想化的审计模式。

新兴技术不断涌现，对决策支持系统和持续审计带来了冲击。一段时期内，持续审计的内涵和外延将随技术的改变不断拓展变化。学者们需进一步跟踪研究新技术，发现新技术对审计程序和性质等方面的影响，助力审计不断发展。

【参考文献】

[1] GROOMER S M，MURTHY U S.Continuous auditing of database application：an embedded audit module approach[J].Journal of Information Systems，1989，3（2）：53-69.

[2] VASARHELYI M A，HALPER F B.The continuous audit of online systems[J].Auditing：A Journal of Practice & Theory，1991，10（1）：110-125.

[3] 叶焕倬，杨青.持续审计技术发展与现状[J].审计研究，2011（3）：81-85.

[4] DOWLING C.Appropriate audit support system use：the influence of auditor，audit team and firm factors[J].The Accounting Review，2009，84（3）：771-810.