对我国碳排放权会计处理的思考

华桂

摘要：绿色发展已成为一种重要趋势，低碳经济作为一种正在兴起的新经济模式，给企业应对全球气候变化和可持续发展带来了机遇，低碳经济在我国国民经济社会发展中占有较为重要的地位，但同时也给企业会计带来了巨大的困扰和挑战。文章着重阐述了碳排放权与企业的关系，简要回顾了碳会计的产生及其背景，分析了绿色发展背景下碳会计的核算与披露中的一些问题。针对当前碳会计发展的瓶颈问题给企业带来的较大的财务影响及会计处理难题，建议把绿色发展理念渗入到碳会计的核算体系与信息披露中，使碳会计更好地服务于绿色经济发展。

关键词：碳排放权;会计处理

1.引言

自工业革命开始，世界各国大量使用化石燃料，在不断创造物质产品的同时，也造成了严重的环境问题。化石燃料的无节制使用产生了大量温室气体，直接导致全球气温上升，对世界各国经济发展造成了严重影响。气候环境的不断恶化逐渐引起各国的高度重视，各国纷纷采取应对措施，积极发展低碳经济，以有效控制温室气体排放。我国依据具体国情制定了相关的减排方案及措施，试点碳排放权交易，努力搭建完善的碳排放市场，积极履行节能减排义务。为规范我国碳排放权会计核算，促进碳排放权交易市场发展，财政部于2019年12月16日发布了《关于印发〈碳排放权交易有关会计处理暂行规定〉的通知》，本文试图通过深入分析碳排放会计的确认、计量与披露，为企业充分参与碳排放权交易市场提供指导及借鉴。

2.文献回顾

这些年来，欧盟、日美等国家也开始研究起碳排放会计问题。美国研究碳会计最早于 1990 年制定并发布《清洁空气法修正案》后并实施二氧化硫排放权交易制度。2010 年，根据 ACCA和国 IETA 的研究情况显示，不同的欧盟内部国家所建立的碳排放交易系统不同，因此欧盟内部对于碳排放会计的处理不同，企业可以自己做决定对于碳排放权而成的资产是按照成本还是公允价值进行计量，并且各国多数企业对碳排放权会计信息披露完成的并不足够。

中国的碳排放交易市场虽然初步建立，但国内企业仅参与交易之中是不够的。国内碳排放权交易仍然没有明确的法律方针作指引，缺乏对市场监管的限制要求。碳会计是会计学理论发展史的一个新方向，它是一套汇集会计、生态、环境、资源等领域的多学科知识，涉及知识的许多方面。由于我国在三大排放权交易所中的成员企业数量较少，达不到与国际碳排放交易市场直接联系的要求。中国碳排放权交易集中在特定的清洁发展机制项目上，在碳排放交易的建设方面，上海、北京、天津已经快人一步先后建立了碳排放交易所，进而为我国碳交易市场以后的规范发展做了有利铺垫。从资产概念的方向上说，碳排放的相关的经济利益很可能流入企业，它的初始成本或价值可以可靠地计量。

3.碳排放会计的确认、计量与披露

3.1碳排放权的确认

《暂行规定》适用于重点排放企業。重点排放企业应将交易取得的配额单独确认为一项流动资产（“碳排放权资产”）。企业从政府无偿取得的配额不做账务处理，仅在备查账簿中登记。

3.1.1无偿取得配额的确认。碳排放权指的是企业在一定时间范围内能够向大气排放碳的权力。当前，绝大多数国家或组织将碳排放权划入企业资产项目。按照传统会计确认方式，碳排放权能够在交易市场公开出售并获得收益，其符合资产的相关定义。因此本文认为，碳排放资产是由国家免费分配并由企业控制，可通过节能减排或市场交易获得，在交易过程中可获得收益的资源。

3.1.2交易取得配额的确认。《暂行规定》将碳排放权单独确认为一项新的流动资产——碳排放权资产，避免了资产归属权上的分歧，增强了会计信息的可比性。企业购买的碳排放权一般用于弥补超额排放量，部分企业会采用售后回购的方式进行碳排放权资产管理，以及在碳排放权交易市场上进行短期投资或短期融资。碳排放权的用途表明碳排放权在企业的存续期不会超过一年或者超过一年的一个营业周期，符合流动资产的定义，故确认为流动资产具有合理性。同时我国将碳排放权作为一种新的资产予以确认，单独设立了一个新的会计科目核算，这是我国在碳排放权资产核算上的一大创举，为碳排放权资产的会计处理提供了一种新的思路和方向。

3.2碳排放权的计量

《暂行规定》中指出重点排放企业购入的配额，按照实际购入的价款入账，采用历史成本计量;履约时，按企业实际耗用配额的账面价值计入“营业外支出”;出售时，减计碳排放权资产的账面余额，将实际收到的价款和减计账面余额的差额计入“营业外收支”;核销时，按核销碳排放权资产的账面余额计入“营业外支出”。重点排放企业无偿取得的配额，在取得、履约、核销时均不做账务处理，仅在备查账簿中登记，将出售配额时收取的价款计入“营业外收入”。

我国碳排放配额按照历史成本计量，主要原因有二：第一;会计计量是指为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。会计的计量属性包括历史成本计价、 重置成本计价、可变现净值计价、现值计价和公允价值计价五种。笔者认为碳排放权应采用公允价值计量。由于碳排放权存在交易市场，交易双方在同意的基础上都能自愿接受的交易价格进行交易，并以该价格作为企业购置或形成的碳排放权的成本入账。 资产负债表日，企业对碳排放权的价值进行再确认，用公允价值对碳排放权进行后续计量比较可行合理。因为未来将会有越来越多的碳排放权交易所，可以从碳交易所持续可靠地获取其公允价值。但我国碳交易市场不完善，公允价值无法持续可靠的获得，故而目前采用历史成本计量。第二;避免利润操纵行为。各交易市场配额公允价值差异较大，若采用公允价值计量，企业对公允价值的选择范围较大，且各个企业的计算方法不尽相同，给企业留下了可供操纵的空间。若企业可供交易的配额数量较大，则会放大公允价值不同带来的差异，从而对企业的资产、利润产生重大影响。当前，有关部门还没有出台有关配额公允价值的计量办法，因此选择成本计量能够避免企业利用公允价值的选择来操纵利润，从而保证会计信息的准确性。

3.3碳排放权的信息披露

3.3.1随着碳排放权交易市场的不断发展完善，碳排放权交易日趋频繁，企业及利益相关者对碳排放权会计信息的需求不断增长，因此，企业需要对碳排放权会计信息进行披露及说明。企业在开展碳排放权会计信息披露时，需要遵守以下原则：一是相关性原则。企业披露的会计信息需要能够为使用者做出正确决策提供支持，只有这样，碳排放权会计信息的有用性才能得到充分体现;二是可靠性原则。企业披露的碳排放权会计信息必须能够追本溯源，只有真实可靠的会计信息才能充分反映碳排放权交易对企业的影响;三是重要性原则。在对碳排放权交易进行会计处理时，除了要保证交易信息的完整性，企业还需要对重要信息进行区分，并对其进行详细披露。四是可理解性原则。企业在披露会计信息时需要明确展示碳排放权会计信息，以保证信息使用者能够理解相关信息内容并合理使用。

3.3.2表内披露。目前， 学术界对碳排放权的信息披露主要有两种建议： 一是在会计报表中增列与碳排放权有关的项目，并在会计报表附注中披露碳排放权有关的信息;另一种是单独报告，提供单独与碳排放权有关的报表和附注， 即将碳排放权单独报告。我国采取的做法是在资产负债表中，将“碳排放权资产”列示在“其他流动资产”;在利润表中，将购买、出售、核销形成的利得和损失列示在“营业外收入”和“营业外支出”。在财务报表附注中应披露碳排放权资产的账面价值，配额交易的利得和损失，配额的来源方式、获取时间、用途和结转原因，同时说明企业参与节能减排的情况，企业减排的战略和措施，对于企业减排超排的情况要加以说明，明确其数量和原因，企业应当在附注中披露当期配额的增减变动情况，并与上期情况进行对比。

3.3.3表外披露。表外披露指的是企业通过附注对财务报表中需進一步说明的事项进行详细描述，并对碳排放信息表中的各项数据进行相关说明。企业在开展表外披露时，需要严格遵守碳排放会计相关准则，详细说明相关科目的确认及计量过程，并对企业核算碳排放情况的依据进行列示，最后对碳排放权相关会计科目涉及事项进行列示。在进行表外披露时，企业需要说明碳排放权确认及计量的属性、开展核算时的依据，展示财务报表中碳排放权相关科目的数额，并对企业核算边界、核算排放远点方法、生产数据及排放因子等进行具体说明。

4.结语

在全国碳排放权交易市场逐步发展的背景下，财政部及时出台碳排放权会计核算相关规定，统一了重点排放企业的账务处理，有助于推动碳排放权交易市场建设。我国碳排放权交易市场起步较晚，正处于发展完善阶段，碳排放权交易会计研究落后于实务需求，制定碳排放权交易具体会计准则迫在眉睫。《暂行规定》试行一段时间后，如果条件成熟，建议适时制定碳排放权交易具体会计准则。