《管子》税收原则思想对当前结构性减税的借鉴

付志宇

【摘 要】 结构性减税是供给侧结构性改革的重要内容，在当前财税体制改革中具有明确的方向指引作用。但是一些专家未能结合中国的历史文化传统和现实社会环境考虑问题，提出的观点与国家减税政策的总体方向相悖。《管子》一书是记载中国传统经济思想最丰富的经典著作，蕴藏着深刻的财税思想，对当前财税改革具有历史借鉴意义。为了响应国家关于理论自信与文化自信的号召，文章从分析《管子》财税思想中的税负合理、结构优化、税基扩大、征管便利四项原则出发，为我国未来的财税改革提出降税负、调结构、宽税基、重征管四个方面的政策建议。

【关键词】 《管子》; 税收原则; 供给侧结构性改革; 结构性减税

【中图分类号】 F810.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）15-0002-05

十九大报告明确指出要以供给侧结构性改革为主线，推动经济发展质量变革、效率变革、动力变革，其中财税体制改革领域的重要内容是要深化税收改革，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系。在这一方针指引下，2017年全国经济工作会议突出强调当前积极的财政政策取向不变，要大力降低实体经济成本。随后召开的2017年全国财政工作会议具体提出要继续实施降费减税政策，进一步减轻企业负担。

结构性减税是供给侧结构性改革的重要组成部分，是积极财政政策的重要內涵，是降成本的重要举措，在当前财税体制改革中具有明确的方向指引作用。从2015年开始实施的“营改增”作为当前减税政策的主要内容取得了一定实效，累计减税近2万亿元，降低了企业的生产成本，从供给侧释放出较大的制度红利。但是在近期经济增速放缓的情况下，应该如何正确看待减税与经济发展之间的矛盾成为全新课题。一些专家从工具理性的视角出发，运用技术主义的方法论得出了一些与减税总体方向相悖的研究结论。如当前我国的宏观税负跟西方发达国家相比并不算高，还可以适度提高①;我国在税制改革中直接税为主不是方向，间接税为主的结构不变②;我国目前的税种覆盖范围不够广，还可以继续开征新税种③;我国现行的税收征管效率低下，要清理整顿税收优惠，做到应收尽收④等。这些观点未能考虑到中国的历史文化传统与现实社会环境，孤立地看待西方经济学中的税收理论，盲目学习西方国家的税收实践，得出的论断不具有可行性与可操作空间。

党中央提出要实现中华民族的伟大复兴，要坚定道路自信、理论自信、制度自信和文化自信。伟大的中华民族在自身历史文化的形成与传承过程中创造并积累了许多优秀的经济思想，能够为当前的经济实践提供丰富的精神营养与可行的制度借鉴。《管子》一书被认为是中国历史上记载传统经济思想最丰富最系统的著作，近代以来受到梁启超、孙中山等众多思想家的高度重视。本文从以史为鉴角度，从《管子》的财税思想中归纳出四条税收原则并加以评析，为未来我国进一步深化结构性减税提供历史借鉴。

一、税负合理原则

《管子》财税思想中的第一项税收原则是税负要合理，即要处理好国家与纳税人之间的分配关系。首先，取与用的关系：“地之生财有时，民之用力有倦，而人君之欲无穷。以有时与有倦，养无穷之君，而度量不生於其间，则上下相疾也。……故取於民有度，用之有止，国虽小必安;取於民无度，用之不止，国虽大必危。”⑤从全社会的角度看，物质财富的配置是有限的，在政府与纳税人之间要有一个合理的比例。国家征税要适度，支出要有节制，才能保证经济的秩序与政权的稳定;反之，即便是国力雄厚，如果横征暴敛挥霍无度还是会走向危亡。用中国的历史来检验，前者如西汉初年国力贫弱，“天子不能具醇驷，而将相或乘牛车”⑥，通过文景之治的轻税政策到汉武帝时由贫转富确保了国家强盛。后者如隋朝初年国家财力丰厚，隋炀帝时实行高税负高征发的财政政策，开运河征辽东，最后导致身隳国破。其次，府与民的关系：“野与市争民，家与府争货，金与粟争贵，乡与朝争治。故野不积草，农事先也;府不积货，藏於民也;市不成肆，家用足也;朝不合众，乡分治也。故野不积草，府不积货，市不成肆，朝不合众，治之至也。”⑦这里提到了城市与农村、政府与人民、计划与市场、中央与地方四组矛盾关系，其中第二组关系中提出的“府不积货，藏於民也”对正确看待财富在政府与纳税人之间的取舍具有很好的指导意义。再次，税负与税源的关系：“赋敛厚，则下怨上矣;民力竭，则令不行矣。”⑧如果税收负担过重，纳税人就会对国家的税收政策不满;税源枯竭了，税收政策也没法得以真正贯彻执行。最后，税负与税收遵从度的关系：“与之分货，则民知得正矣;审其分，则民尽力矣。”⑨制定一项与纳税人负担能力相符的税收政策，明确其征收标准，纳税人自然会按章依法纳税。

依据税负合理原则，在当前宏观经济普遍下行的新形势下，减税降费工作应该继续深入推进，以确保纳税人的税负维持在较低水平。李克强总理在2016年全国“两会”上明确提出要让所有行业的税负只减不增，但在实践中仍有不少行业与企业反映因为“营改增”导致企业税负有所增加。特别是近来有关“死亡税率”的争论折射出中国民营企业原材料与人工成本提高、利润空间收窄的经济背景下因税负加重导致生存困境。工信部中小企业发展促进中心发布的《2015年企业负担调查评价报告》显示，企业对各种负担与经营困难的感受有所增强，呼吁国家出台“税收减免”政策的样本企业比例高达80%⑩。波士顿咨询公司2014年8月发布的各国制造业成本分析报告按制造成本竞争力将国家分为四种类型，中国属于面临挑战型。飞涨的劳动力与能源成本削弱了中国的竞争力，中国的制造业成本指数为96，相比美国已缩小至不足5%{11}。因此，国家应遵循“取于民有度”的思想，适当调低税负水平，企业才有可持续发展的源泉与扩大再生产的动力。那种不结合中国国情，盲目与西方高福利国家进行对比的做法本质上是一种邯郸学步的错误观点。发达国家的名义税负虽然比中国高，但是东西方的历史传统与社会环境存在较大差异，不能简单类比。比如在社会保障制度方面西方基本上是社会养老，而中国则主要由家庭负担;相应的西方国家社会保障税负较重，而中国则应减轻税费以保留较多的家庭储蓄。目前我国财政预算报告将社保基金预算与一般公共预算分列的做法掩盖了纳税人真实的负担。如果把个人和企业缴纳的社保费率加在宏观税负之内，恐怕就难以得出中国税负低的结论了。又如西方国家教育支出的来源结构中，很多国家承担了从幼儿园到大学教育的完全费用，且教育资源配置基本没有或较少有地区及城乡差异，因此教育专项收入的负担较重。但中国因为人口基数大，义务教育学龄短，学前教育与高中以上教育支出都需要由家庭承担，如果继续提高个人或企业的所得税税负，可能出现更为严峻的家庭教育资金缺口。橘逾淮则为枳，那种随便类比西方税收制度的观点并不值得参考。同样是西方税收理论，供给学派就有关于税负和税收收入关系的拉弗曲线，有关于税收禁区的设定，我们应该吸收和借鉴其中有益的成分。另者，衡量一个国家的税负水平不能单一比较征税的一侧，还应该从用税的一侧进行考察。如果财政支出的去向透明公平，高税负可以保障国家有充足的财政收入集中力量办大事，进行强有力的宏观调控，缩小贫富差距。但是我国现阶段财政支出结构不尽合理，支出程序不够透明，尤其是专项转移支付的比重过大，“跑部钱进”现象时有发生，纳税人的税负痛苦感比较强烈，相应的税收遵从度就会降低。因此，从总体上看，我国在相当长的历史时期内还是应该涵养税源，维持较低的税负水平，确保经济发展的动能与可持续性。只有真正做到藏富于民，才能最终实现民富国强。

二、结构优化原则

《管子》财税思想中的第二项税收原则是结构要优化，即要保持税收的中性，不随意侵蚀税基。《管子》分析了市场对治国的作用，提出一系列运用市场调节经济的措施。如“夫以室庑籍，谓之毁成;以六畜籍，谓之止生，以田亩籍，谓之禁耕;以正人籍，谓之离情;以正户籍，谓之养羸。五者不可毕用，故王者遍行而不尽也”{12}。又如“桓公问于管子曰：‘吾欲藉于台雉，何如？管子对曰：‘此毁成也。‘吾欲藉于树木。管子对曰：‘此伐生也。‘吾欲藉于六畜。管子对曰：‘此杀生也。‘吾欲藉于人，何如？管子对曰：‘此隐情也。”{13}这两段话都强调了不同税种对税源会产生一定的侵蚀与遏制作用，因此在设计税收制度时需尊重市场特性，尽可能达到中性的要求。还有“征于关者，勿征于市;征于市者，勿征于关。虚车勿索，徒负勿入”{14}则强调了税种的设置要尽量避免重复征税，对没有收入的纳税人要实行免税，这也符合税收结构优化理论的基本规律。另外，还要考虑税收政策的差异性。如“赋禄以粟，案田而税。二岁而税一，上年什取三，中年什取二，下年什取一;岁饥不税，岁饥弛而税”{15}，这也是管仲在齐国推行“相地而衰征”税制改革的理论总结。根据纳税人的经济状况分别实行不同的税收优惠政策，既是级差地租理论在税收领域的体现，又对税率结构调整提供了可操作的空间。此外，《管子》中还有关于纳税期限、纳税地点、纳税环节等税制要素的记述，都从不同侧面反映出税收结构优化的重要性与积极性。

依据结构优化原则，当前的财税体制改革务必要沿着十八届三中全会提出的逐步提高直接税比重的方向发展。我国现行的税制结构中间接税比重过大，尤其是“营改增”后商品劳务税成为主体税种，占到总体税收收入的三分之二以上，增值税一税独大，占到百分之四十{16}，不利于所得税与财产税等直接税的发展壮大。随着改革开放的不断深入推进，中国社会的贫富差距日益拉大。由于直接税的功能主要是调节收入分配，因此运用直接税的杠杆作用调整收入分配不公就显得日益急迫。在未来的税收立法工作中，个人所得税法的修订与房地产税的出台是重中之重，将对宏观经济的健康发展起到保驾护航的作用。同时，在设置具体的税制要素时也要注意确保贯彻税收中性原则的实现。比如企业所得税的税收优惠措施应从“点”（对个别企业）、“线”（对行业、区域）向“面”（对国家产业政策鼓励的企业）转变，以消除差别待遇带来的企业间的不平等竞争。尤其要注意克服制定税收政策时重国有企业轻民营企业、重大企业轻小微企业、重制造业轻服务业等不良倾向，打破制约企业发展的税制瓶颈。从税种税类的搭配结构来看，有的专家提出在近期内开征新税种的观点，应该分情况区别对待。从整体而言，应坚持减税的大方向。参考供给学派的经济理论，减税是促进经济复苏，提供有效供给的政策工具。当前实行的积极财政政策的一项重要抓手就是结构性减税，在整体经济下滑时期，不宜轻易提高税率或者简单推出新税种，否则就会抵消减税的正面影响。从具体的税种功能发挥而言，进行有增有减的结构性调整也具备一定的合理性。如2018年开始实施的环境保护税就是优化税种结构的有力措施，能够克服原来实行的对排污行为收费所导致的产权与责任界定模糊的弊端，是国家“费改税”政策继提高燃油消费税率之后的进一步深化，体现出征税的优越性。但是，对于开征遗产和赠与税以及推动社保费改税则不宜盲目樂观，还是应该根据国家的宏观经济形势及出台税种的条件成熟程度加以客观分析。比如现有技术手段对个人和家庭财产进行国际转移的监控乏力，全社会信托行为尚不普遍，征收遗产及赠与税的收入效果可能会受限。又如在我国社保基金从现收现付向完全积累模式转变过程中“空账”问题严重的历史背景下，过早改征社保税可能会出现较大的社会波动。税收结构的优化要结合具体的时代背景与政策取向进行，要认识到动态调整过程的适应性与长期性，要避免抱残守缺的僵化观点与不切实际的盲动倾向。此外，税收结构优化的应有之义是优化中央和地方之间的税收分配结构，这也是十九大报告提出的税制改革的方向，即健全地方税体系。在基本维持甚至适度降低宏观税负水平的前提下对现有税种进行调整分配，培养地方主体税种，是形成中央和地方合理的财力格局，为各级政府履行事权和支出责任提供有力保障的必经之路。因此，在“营改增”后新开征的增值税五五分成和2018年新开征的环保税收入全归地方的同时，进一步加强地方主体税种建设也是税收结构优化的关键性工作。

三、税基扩大原则

《管子》的第三项税收原则是适度扩大税基，即尽量使税收的覆盖范围广阔以防产生市场扭曲。如“天子籍于币，诸侯籍于食。中岁之谷，粜石十钱。大男食四石，月有四十之籍;大女食三石，月有三十之籍;吾子食二石，月有二十之籍。岁凶谷贵，籴石二十钱，则大男有八十之籍，大女有六十之籍，吾子有四十之籍。是人君非发号令收啬而户籍也，彼人君守其本委谨，而男女诸君吾子无不服籍者也”{17}。这段话的意思就是政府征税应考虑课税对象的普及性，只有课及纳税人日常采用的生产与生活资料如货币与粮食，才能体现出公平与普遍，才能得到纳税人的自觉遵从。如果出现特殊情况，则应该给予纳税人适当的税收减免。又如《管子》借齐桓公与管仲的对话提出“官山海”的思想，说明了扩大税基的重要性。管仲通过对盐铁课税的例子用大量数据加以论证，如“一女必有一针一刀，若其事立;耕者必有一耒一耜一铫，若其事立;行服连轺輂者必有一斤一锯一锥一凿，若其事立。不尔而成事者天下无有。令针之重加一也，三十针一人之籍;刀之重加六，五六三十，五刀一人之籍也;耜铁之重加七，三耜铁一人之籍也。其余轻重皆准此而行”。最后得出结论“今夫给之盐策，则百倍归于上，人无以避此者，数也”，“然则举臂胜事，无不服籍者”。这就是西方税负转嫁理论中关于对必需品课税，纳税人无法转嫁税负，因而避免产生替代效应的道理。当齐桓公问到没有盐铁资源的国家是否就不可能富强，管仲则提出可以通过国际贸易来加价征税：“因人之山海假之。名有海之国雠盐于吾国，釜十五，吾受而官出之以百。”{18}这正是《管子》轻重论的核心思想，通过商战来赢得国际地位，这比李嘉图提出的比较优势理论早了上千年。

依据扩大税基的原则，未来财税改革的重点内容之一就应该按照中央政治局会议通过的《进一步深化财税体制改革总体方案》所指出的向适度扩大消费税和资源税的课税范围及采用从价定率课征的方向推进。首先，目前针对极少数消费品和消费行为课征个别消费税，对部分资源性产品课征资源税，都容易出现替代效应，不利于消费品市场与资源开发市场的公平竞争。只有普遍课及同类商品与资源，才能避免出现不合理的替代效应。在未来可以预期的消费税与资源税立法活动中，应进行充分的市场调研与产业升级预测，通过税收杠杆淘汰落后产能，体现国家的产业政策与环保政策导向。如通过对资源能源消耗较高和环境破坏较突出的消费品及消费行为提高消费税税率的方式逐步加以限制直至退出，扩大资源税的课税范围到森林草原资源、滩涂河流海域等水资源、风力太阳能等大气资源等领域以形成资源使用补偿机制。其次，我国的消费税与资源税改革应该与消费品和资源性产品的价格挂钩，才能体现出税收政策引导消费与调节收入的功能。此前实行的从量定额课征的税制则无从反映消费品与资源性产品的价格变动，也无从收取因商品价格快速上涨带来的税收收入，这也正是燃油消费税从价改革先行一步与征收石油特别收益金（俗称暴利税）的原因所在。从价计征的优点不仅是保障政府的财政收入及时足额，而且在于市场主体能够根据商品价格的变化所负担的税收状况进一步调整生产规模，这符合市场自发有效配置资源的基本规律。另外，政府也能够运用税收政策工具对某些垄断性行业加以调控，比如国资委对“三桶油”（中石油、中石化、中海油）收取的国有资产收益比例调整就可以与其税收贡献挂钩，体现国家一定时期特定的宏观调控政策意图。再次，我国的关税制度也要符合宽税基的要求。对于进口关税税则的修订，应该本着普遍课征的原则对进口商品给予同样的国民待遇，尤其是在获得市场经济国家地位后更要扩大关税的课税范围，否则对不同国家货物采取差别税率就会面临关税壁垒的诉讼。现行进口关税制度既不利于我国关税收入的增加，又容易导致关税报复。同理，出口关税税率的设计也要注意统一政策，避免出现进口国对我国商品实施反倾销与反补贴关税。

四、征管便利原则

《管子》财税思想的第四项税收原则是征管要便于征纳，即税收征管的形式要考虑纳税人的承受能力与遵从心理。《管子》中的“租籍，君之所宜得也;正籍者，君之所强求也。亡君废其所宜得而敛其所强求，故下怨上而令不行。民，夺之则怒，予之则喜。民情固然。先王知其然，故见予之所，不见夺之理”{19}和“民予则喜，夺则怒，民情皆然。先王知其然，故见予之形，不见夺之理。故民爱可洽于上也。征籍者，君之所强求也，租税者，所虑而清也。王霸之君去其所以强求，去其所慮而请，故天下乐从也”{20}说明了征管对税收的重要性。这和西方重农学派代表人物柯尔贝尔提出的“拔最多的鹅毛而鹅的叫声最小”的理论是一样的道理，只有采用便利纳税人的征管模式才能提高税收遵从度，减少税收对抗行为。另外，《管子》中还有“塞民之养，隘其利途。故予之在君，夺之在君，贫之在君，富之在君”{21}和“夫富能夺，贫能予，乃可以为天下……故善为天下者，毋曰使之，使不得不使;毋曰用之，用不得不用也”{22}的话，也都说明国家征税的目的之一是要调节社会公平，夺富予贫，调剂余缺。实际上一个社会的税收成本是由征税部门和纳税人双方组成的，在一个相对成熟的技术水平下征管成本固定不变，可变的是纳税人的缴付成本。要实现税收社会总成本最小化就应该尽量为纳税人提供便利以减少其缴付成本。从效益角度来分析，税收征管效能的发挥取决于税收收入再分配职能的实现程度，只有实现了社会福利总水平的提高，税收征管才谈得上是有效率的。否则就算税收收入增加了，但如果全社会的福利水平，尤其是低收入群体的福利状况并未因此得到改善，就违背了税收政策的本意，用现代经济学的术语来说就出现了税收的无效损失或无谓牺牲。

依据征管便利原则，我国未来税收征管改革的方向是实现纳税服务与税收征管规范化。首先，传统的专管员管户征管模式导致不少纳税人的对抗心理，尤其是“营改增”后在某些行业和企业仍然采取定额征税的人为核定办法，给予专管员较大的自由裁量权，甚至出现了少量寻租行为，不利于维护税收征管行为的公正性与严肃性，降低了税收在纳税人心目中的权威性。因此，加快推进“金税三期工程”建设，运用现代化的信息手段征税报税和税收检查将是解决征纳双方矛盾，实现税收征管公开公平公正的有力措施和必然选择。其次，1994年分税制改革时设置的国地税分征的征管体制不仅因两套机构与队伍的设置加大了税收征管成本，而且也增加了纳税人的缴付成本。同一个课税对象，既要到国税局缴纳商品劳务税，又要到地税局缴纳所得税和城市维护与建设税。同一项营业收入，既要支应国税局的检查，又要应对地税局的清缴。纳税人不堪其扰，深化征管体制改革、简化纳税程序的呼声日高。因此，2018年3月公布的《深化党和国家机构改革方案》明确提出：为降低征纳成本，理顺职责关系，提高征管效率，为纳税人提供更加优质高效便利服务，将省级和省级以下国地税机构合并实行国地税合并。到2018年7月底，省、市、县三级税务机构已逐级分步完成集中办公、新机构挂牌等改革事项。再次，导致传统税企关系紧张的一个重要原因在于政府在处理与纳税人的关系时重集权轻放权、重管理轻服务、重实体法轻程序法，从而出现不少纳税人提请税务行政复议乃至税收行政诉讼，税务机关败诉的案例也屡见不鲜。因此，税务机关要认真落实党中央、国务院的“放管服”改革要求，做到“应放尽放”，深入推进行政审批上的简政放权，细化和规范其他权力事项，同时大力推进税收管理方面的简政放权，充分信任和尊重纳税人，持续推进办税服务便利化，优化营商办税环境，简化业务办理流程，提高服务质量和办税效率。最后，税收征管不是税务机关孤军作战的阵地，尤其是基层税收治理如果脱离了社区服务平台就会失去群众基础。虽然大多数税务机关对重点税源、重点行业建立了专门的工作机制，但对数量众多、分布零散的中小税源则较少关注，同时受“营改增”后人少事多及自动申报纳税模式的约束，税收征管部门下户少，调查弱，情况不熟悉的问题显得更加突出。因此，未来的税收征管改革应主动将税收管理服务沉下去，融入到社区网格化管理服务中，通过建立多元化、制度化、常态化的协作机制，借助街道、社区等基层政府以及法院、公安、社保、民政、卫生等其他部门的力量，实行定格、定人、定责管理，从而实现“全社会综合治税”的网格化管理服务。

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