税收新规下建筑业增值税筹划的几点思考

王贵长

【摘 要】 全面营改增以来，建筑业面临着深刻的税收政策变化。多数情况下，由于建筑业的行业特点，增值税抵扣链条不完整导致营改增后税负不降反增。在这种背景下，为降低税负，防范税务风险，如何做好税收筹划显得尤为重要。另外，随着《关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）的出台，建筑业在营改增后又面临增值税税率的调整。税收政策环境的系列变化，意味着建筑业原有的税收筹划思路也需要相应改变。基于此，文章从纳税人筹划、供应商筹划、混合销售筹划几个角度分析了系列新政特别是税率调整后建筑业的税收筹划新变化，以供企业管理者和决策者及相关筹划人员参考。

【关键词】 税收新规； 建筑业； 增值税； 筹划分析

【中图分类号】 F812.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）15-0017-04

营改增是近年来我国税收制度的一项重大改革，2016年5月1日，全面营改增后，建筑业开始纳入增值税征收范围[ 1 ]，建筑业的税收政策环境发生了重大变化。多数建筑企业由于行业特点，合作的供应商或分包方（施工队）是自然人，建筑用的原材料和人工费用不能获取增值税专用发票，无法进行进项税额抵扣，或者只能取得小规模纳税人由税务机关代开增值税专用发票按3%进行进项税额抵扣，抵扣链条不完整，导致建筑业税收负担相较于原营业税有所增加。在这种新的背景下，建筑企业如何做好企业税收筹划对于防范税务风险、合理减轻税负具有重要的现实意义。2018年4月4日，国家税务总局又出台了《关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号），建筑业在营改增后又面临着增值税税率的调整。根据此文件规定，2018年5月1日后，纳税人发生增值税应税销售行为或进口货物原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%和10%。因此建筑业服务适用税率从5月1日之前的11%调整为10%[ 2 ]。面临税收系列新政，建筑业原有的基于营业税的税收筹划思路已不适用，而应立足于新的增值税政策系列文件，结合行业特点进行转变。

那么，根据目前的税收新政，建筑业的税收筹划应如何开展呢？本文从以下三个方面入手。

一、合理选择纳税人身份

建筑业纳入增值税范围后，根据《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税〔2018〕33号），年应税销售额超过500万元的纳税人且会计核算健全的建筑企业为一般纳税人，未超过500万元的为小规模纳税人。一般纳税人适用一般计税方法，即采用税款抵扣办法计税，小规模纳税人适用简易计税方法[ 1 ]，这就导致建筑企业成为不同类型的纳税人，负担的增值税有所不同。对于选择何种纳税人身份有利，通常可采用采购材料价格与工程收入的比例与税负平衡临界点来进行判断。

根据工程收入和材料采购价是否为含税价，税负平衡临界点计算方法分以下两种。

1.假设建筑企业工程含税收入为A，采购材料价格为P（含税价），2018年5月1日后，建筑业服务适用税率为10%，采购材料按16%抵扣进项税额，则税负临界点的计算如下：

若选择一般纳税人纳税，则应纳增值税=A/（1+10%） ×10%-P/（1+16%）×16%

若选择小规模纳税人纳税，则应纳增值税=A/（1+3%）×3%

令二者相等，A/（1+10%）×10%-P/（1+16%）×16% =A/（1+3%）×3%

则P=44.79%A

2.假设建筑企业工程收入为不含税收入A，材料采购价格也为不含税价P，则税负临界点的计算如下：

若选择一般纳税人纳税，则应纳增值税=A×10%-P×16%

若选择小规模纳税人纳税，则应纳增值税=A×3%

令二者相等，A×10%-P×16%=A×3%

则P=43.75%A

由此可知，当企业采购材料含税价为工程含税收入的44.79%（当材料采购价和工程收入为不含税时，采购材料价为工程总收入的43.75%，下同）時，该企业选择二者纳税人身份税负完全相同；当采购材料价小于工程收入的44.79%时，选择小规模纳税人增值税负更低；采购材料价大于工程收入的44.79%时，选择一般纳税人更为有利。具体应用如以下案例（假设工程收入和材料采购价均为不含税价）。

案例1：某建筑企业，年不含税工程收入为800万元，采购材料不含税价格为360万元，可取得增值税专用发票注明价款。

分析：根据税负临界点原理，采购价格360万元大于工程不含税收入的43.75%（800×43.75%=350万元），选择一般纳税人身份有利于降低增值税负担。

若该建筑企业选择一般纳税人纳税，应纳增值税=800×10%-360×16%=22.4（万元）

若该建筑企业选择小规模纳税人纳税，应纳增值税=800×3%=24（万元）

结论：选择一般纳税人，增值税负较轻，可减少税负24-22.4=1.6（万元）。该建筑企业可完善会计核算制度，按一般纳税人身份申报缴纳增值税。

此案例中，若采购材料不含税价为300万元，不含税工程收入为800万元，则由于采购价格300万元小于工程不含税收入的43.75%（800×43.75%=350万元），应选择小规模纳税人身份。

若该建筑企业选择一般纳税人纳税，应纳增值税=800×10%-300×16%=32（万元）

若该建筑企业选择小规模纳税人纳税，应纳增值税=800×3%=24（万元）

选择小规模纳税人，增值税负较轻，可减少税负32-24=8（万元）。因此该企业可分立成两个独立的小规模纳税人企业，每个企业年工程应税收入为400万元，符合小规模纳税人的标准，按小规模纳税人身份申报缴纳增值税。

根据营改增税收政策规定，一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，为甲供工程和老项目提供的建筑服务可以选择适用简易计税方法计税。对于一般纳税人建筑企业在提供上述建筑服务时，面临选择一般计税方法还是选择简易计税方法的问题，筹划思路可参照纳税人筹划中的税负临界点价格方法。当采购价格等于税负临界点时，两种计税方法税负相同；当采购价格大于临界点时，选择一般计税方法有利；材料采购价格小于临界点时，选择简易计税方法增值税负担较轻。

二、合理选择供货商

建筑企业选择进货渠道时，为了获得尽可能多可以抵扣的进项税额，应尽量选择能够开具增值税专用发票的一般纳税人作为供货商，并索取增值税专用发票，尽量减少与小规模纳税人供货商的合作。但在采购时，如果一般纳税人供货商与小规模纳税人供货商供给价格相差较大，则要具体分析选择哪个供货商更为有利。

案例2：假设建筑企业（一般纳税人）7月欲购买工程用材料，适用增值税率10%，城建税税率7%，教育附加3%。供货商报价资料和净成本如表1所示。

选择甲企业供货，净成本=56/（1+16%）-56/（1+16%）×16%×10%=47.5（万元）

选择乙企业供货，由于不能取得增值税专用发票，进项税额不能抵扣，净成本=45（万元）

选择丙企业供货，净成本=50/（1+3%）-56/（1+3%）×3%×10%=48.4（万元）

此案例中，该建筑企业应选择乙企业作为供货商，净成本最低。

一般来说，对于供货商的选择可通过无差别价格折让平衡点来进行分析。假设建筑企业一般纳税人提供建筑服务不含税收入为C，采购时有两种供货渠道可选择：方案一是从一般纳税人甲处采购，含税价格为A；方案二是从小规模纳税人乙处采购，含税价格为B。

选择方案一，若购进货物或服务适用16%税率，则：

该企业利润=C×10%-A/（1+16%）-[C×10%-A/（1+16%）×16%]×10%

选择方案二，若能取得增值税专用发票，则按3%抵扣进项税：

该企业利润=C×10%-B/（1+3%）-[C×10%-B/（1+3%）×3%]×10%

若不能取得增值税专用发票，则进项税额不能抵扣：

该企业利润=C×10%-B-[C×10%]×10%

令方案一利润=方案二利润，则分别得出：

B=90.06%A和B=84.82%A

由此可知，当小规模纳税人供货商乙（进项税抵扣率为3%）的含税价格是一般纳税人供货商甲含税价格的 90.06%时，小规模纳税人供货商乙（进项税抵扣率为0）的含税价格是一般纳税人供货商甲含税价格的84.82%时，企业无论从甲或乙采购，最终的净利润是相等的；若小规模纳税人供货商乙的价格折让低于平衡点，该企业应选择从一般纳税人供货商甲采购，净利润会高于从供货商乙采购；若小规模纳税人供货商乙的价格折让高于平衡点，虽然从乙采购无法抵扣进项税额或只能抵扣3%的进项税额，但此时建筑企业仍应选择从供货商乙采购货物，净利润会高于从供货商甲处采购货物。在上例中，乙企业的报价45万元小于甲企业报价56万元的84.82%（56×84.82%=47.50万元），即价格折让高于平衡点，可见选乙企业更有利。

同理可计算出，当建筑企业从一般纳税人甲处采购适用10%税率的服务，如接受交通运输服务、工程分包等，或从一般纳税人甲处接受适用6%税率的服务，如接受部分现代服务业和从小规模纳税人乙处采购所对应的价格折让优惠临界点，如表2所示[ 2-3 ]。

三、有效进行混合销售筹划

根据增值税有关规定，一项销售行为既涉及服务又涉及货物，且货物和服务之间具有关联或从属关系，混合销售行为的全部销售收入或者按照服务适用税率缴纳增值税或者按照货物适用税率缴纳增值税。按照服务还是货物缴纳增值税要根据纳税人的主营业务判断：从事货物的生产、批发或者零售的纳税人按照销售貨物缴纳增值税；其他单位和个体工商户按照提供服务缴纳增值税[ 1 ]。

此处所讨论的混合销售行为主要指纳税人在销售货物的同时提供建筑业服务，如果纳税人主业为建筑服务，2018年5月1日后，由于增值税税率的调整，混合销售行为按建筑业10%适用税率征税；如主业为货物的销售，则按货物16%适用税率征收增值税。若纳税人货物销售收入高于建筑服务收入，则混合销售行为按销售货物适用16%的税率征税[ 4 ]。因此，为了适用较低的税率，针对建筑业混合销售行为，主要考虑以下几种方法：

（一）可通过企业分立进行业务分离

另成立一个独立核算的建筑公司，将货物的销售与建筑服务进行分离，由客户与货物销售公司签订货物销售合同，与建筑服务公司签订建筑服务合同，这样，货物销售公司取得的销售收入按16%税率征收增值税；由于货物材料由客户自行从销售公司采购，建筑服务公司与客户签订的建筑合同属于甲供材合同，建筑公司取得的建筑服务收入可选择简易计税方法，按3%的征收率简易征收。

案例3：一般纳税人甲公司销售玻璃幕墙并负责安装，6月总价款600万元（含税），其中玻璃幕墙价格为402万元（含税），安装费198万元（含税）。当月采购玻璃取得增值税专用发票，价款100万元，税款16万元。

筹划分析：甲公司的行为为典型的混合销售行为。由于货物销售收入远大于建筑安装收入，根据税法要求， 按照销售货物16%适用税率缴纳增值税，使企业增值税税负过重。为降低税收负担，甲公司进行分立，另成立一个独立核算的安装公司乙公司，专门负责对甲公司玻璃幕墙的安装。甲公司与客户签订玻璃销售合同，乙公司与客户签订安装合同。

筹划结果：企业分立前，应纳增值税=600÷（1+16%）×16%-16=66.76（万元）

企业分立后，甲公司应纳增值税=402÷（1+16%）×16%-16=39.45（万元）

乙公司应纳增值税=198÷（1+3%）×3%=5.77（万元）

合计应纳增值税39.45+5.77=45.22（万元）

通过企业分立进行业务分离，可以减少增值税66.76-45.22=21.54（万元）。

案例中，在保持总价格不变的前提下，如果甲公司和乙公司的价格再进行适当调整，则可以取得更有效的筹划效果。因为甲公司适用税率较高，为降低税负，可适度下调玻璃价格，而乙公司的安装收入选择简易征收，适用征收率较低，可适度提高安装费用，这样有利于进一步降低增值税税负。如甲公司将销售价格调整为350万元，乙公司將安装费提高为250万元，则甲乙公司合计应纳增值税为350÷（1+16%）×16%-16+250÷（1+3%）×3%=39.56（万元），比分立前少交增值税27.2万元。

（二）通过价格调整控制主营业务

纳税人可通过合理地调整混合销售行为中货物销售价格和建筑服务的价格，使建筑服务收入占全部业务收入的比例超过50%，则该企业所发生的混合销售行为收入可按建筑服务适用税率10%征收增值税。

承上例，如果甲公司6月份销售玻璃幕墙并安装的总价款为600万元，与客户签订的合同中玻璃墙的价格为280万元，安装费用320万元，其他条件不变。由于安装收入超过玻璃销售收入，超过总收入的50%，则该混合销售行为按照安装服务10%税率计税，应纳增值税=600÷（1+10%）×10%-16=38.55（万元），可节税66.76- 38.55=28.21（万元）。

（三）分开核算自产货物的销售收入和建筑服务收入

如企业销售自产货物同时提供建筑业服务，根据税法规定，要求分别核算，分别按货物适用税率计算缴纳货物增值税和按建筑服务税率缴纳建筑服务增值税。因此发生上述混合销售行为的纳税人只需分别核算，向客户分别开具货物销售发票和建筑服务发票，货物销售收入按税率16%征收增值税，建筑服务收入按10%计税[ 5 ]。

承上例，玻璃幕墙如果是甲公司为客户定制后提供安装，也就是销售自产货物并提供建筑业服务，甲公司在与客户签订合同时，分别核算玻璃幕墙与安装服务的收入，分别开具货物销售发票和建筑服务发票，则可分别缴纳增值税。

此时应纳增值税=402÷（1+16%）×16%+198÷（1+10%）×10%-16=57.45（万元）

四、结语

以上方面，笔者认为是目前税收新政下建筑企业在进行税收筹划中最应关注的重点，因为这是建筑企业有效减轻销项税负和增加企业进项税抵扣，从而降低综合采购成本的主要方式。当然还有诸如由甲供材料设备变施工企业包工包料、缩短工程款结算日期等未涉及的其他节税手段，可以结合企业具体情况在实务中运用。需要提醒的是，在增值税税率调整后，纳税人类型的筹划、一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务、为老项目和甲供工程提供的建筑服务在选择计税方法的筹划过程中仍可使用税负临界点分析方法，一般纳税人在选择供货商时仍可运用