环境规制下中小企业涉税风险影响因素AHP模型构建

聂秀萍　李齐云

【摘 要】 近年来，伴随着我国税制结构的绿色化进程不断深化，我国环境保护工作取得了显著成效，也赋予了企业税务风险管理新的内容。如何在环境规制下保障中小企业更好地生存与发展，企业涉税风险影响因素的计量与确定具有重要意义。文章在对广东省300家中小企业调研的基础上，研究了中小企业在涉税风险识别、评估及应对等方面的管理近况，并利用AHP分析法，结合环境规制前提，探讨了环境机制风险、经营性风险和操作性风险对中小企业涉税风险的影响大小，构建了中小企业涉税风险影响因素AHP模型，为中小企业如何提升涉税风险应对能力提供了参考。

【关键词】 环境规制； 中小企业； 涉税风险； 影响因素； AHP模型

【中图分类号】 F275；F812.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）15-0021-06

一、引言及研究综述

广东省2016年中小企业已超过700万户，是企业总规模的95%左右。据广东省统计局统计，广东省2016年地区GDP为79 512.05亿元，占全国的10.7%， 已连续28年位居第一，中小企业起到了至关重要的作用。以中小企业为主的民营经济为例，2016年GDP已经突破4万亿元，是整体GDP的53.6%。然而，广东省在经济高速发展的同时，其能源消耗及环境问题越来越突出，如广东省六大高耗能行业2016年的综合能源消费量已经达到11 014.42万吨标准煤，比2015年提高8.7个百分点；据《广东省经济社会发展报告（2017）》统计，2015年广东省多数污染物排放量如废水排放总量、固体废物产生量等仍在持续上升，如二氧化硫、COD、氨氮排放总量分别占全国的3.7%、7.3%、8.7%，其全国排序依次为第三、第二、第一位，节能减排形势在广东省依旧十分严峻。

环境规制在不同时期被赋予了不同的涵义，早期学者认为环境规制是直接干预环境资源的政府禁令或非市场手段[ 1 ]。随着环境规制的弊端不断出现，环境税、排污权交易、补贴、排污许可证交易等市场机制手段相继被采用，环境规制也逐渐演变成当局直接或间接促进环境保护的措施及手段，环境规制的内涵在不断地加深和改变。本文环境规制的涵义主要倾向于与企业密切相关的环保、税收政策与手段。近年来，伴随着各种环境规制政策的出台，宏观调控自然环保职能的提高，特别是环境税制的不断完善，我国环境保护工作成效较显著，环境规制政策体系已逐步形成。为保护和改善环境，我国环境保护税法已正式于2018年1月1日实施，它进一步推进了我国税制结构的绿色化进程，同时也赋予了企业税务风险管理新的内容。如何在环境规制下保障中小企业更好地生存与发展，涉税风险的管理与防范是不可忽视的现实问题。

我国针对企业涉税风险的研究主要集中在大型企业上，对于大企业及集团企业税务风险管理的现状、风险产生的原因及税务风险管理体系构建的研究成果较丰富，且大型企业与中小企业相比，其税务风险识别及评估能力较强，风险应对手段、措施较多样。而对于中小企业涉税风险的研究目前还不多，比较有代表性的有彭喜阳及罗威两位学者。如彭喜阳于2014年从不同层面分析了中小企业税务风险产生的原因，并对其风险产生的根源及应对措施进行了探讨[ 2 ]；罗威对于中小企业税务风险的研究较全面，如2012年他利用AHP分析法，构建了中小企业税务风险预警体系[ 3 ]，不过只是甄选了财务报表中具有代表性的财务指标进行分析，评价指标不够全面，2013年他对中小企业税务风险管理制度现状进行了分析，2017年又基于保护动机（PMT）理论研究了影响中小企业税务风险管理意愿的因素[ 4 ]。本文在上述基础上，拓展了中小企业涉税风险的研究途径，以环境规制为背景，借鉴了罗威基于AHP分析法研究中小企業税务风险的思路，筛选出关键指标，构建中小企业涉税风险影响因素分析模型，但不局限于财务指标对中小企业涉税风险的影响，主要研究环境机制风险、经营性风险与操作性风险对其涉税风险的影响程度，力争为中小企业正确评估其涉税风险提供一个具有可操作性、可实践性的分析模型，为提升其风险应对能力提供参考。

二、中小企业涉税风险管理近况——以广东省为例

企业涉税风险是指其涉税活动或者流程不当而引起的企业未来收益减少的概率。主要包括两方面内容：一是存在应缴而未缴或少缴税的行为，企业必须先补交税款，再据实际情况加收滞纳金或罚款，甚至会有刑事处罚等风险，它往往是由企业有意违反当前的税收政策或涉税人员专业知识有限而引起的。二是存在不该缴而多缴税的行为，一般会导致企业的税收负担增加，主要是因为企业不熟悉或者未能充分利用相关税收优惠政策引起的。但不管是哪种税务风险，它都会损害企业利益。据中国中小企业协会统计，广东2015年中小企业缴纳的税款是全省的47.3%，从业人员在50%以上，而中小企业与大企业相比，其自身内部税收监督、管理风险的能力明显较弱，涉税风险管理水平有限。为了更好地了解中小企业涉税风险管理的现状，在本文研究的过程中，通过设计调查问卷的形式，向广东省300家各类中小企业发出问卷，最终有效问卷288份。经统计整理，广东省中小企业涉税风险管理情况具体表现在以下几个方面：

（一）涉税风险识别方面

涉税风险识别能力是企业涉税风险管理的基础，因为只有正确识别风险，才能通过正确评估，进而找到应对风险的措施。但是不同的企业由于管理者及税务专业人员的素质不同，其风险识别能力及效率各不相同，特别是中小企业的管理层，其对于风险的判别意识还很淡薄，专业的办税人员较少或者没有[ 5 ]。对广东省中小企业的问卷调查表明，有42%的企业领导甚至财务人员根本不知道税务风险是什么，他们对于税收的关心，只限于企业能不能少缴点税。与大企业相比，中小企业涉税机构设置简单或者没有，甚至有些企业都没有专门的办税人员，其人员素质也是参差不齐，其工作往往只是每月固定地把账做完，对税收政策的变化接受得比较慢，很多都是被动地学习，被动地纳税，对企业所处税务环境漠不关心。中小企业的纳税识别能力只限于税收的强制性，对企业涉税风险的严重性认识不足，或者管理者的纳税观念不正确，很多企业在无意识中多缴了税，或者由于税务人员的不专业造成了企业偷税、漏税。

（二）涉税风险评估方面

涉税风险评估能力是企业涉税风险管理的关键，其评估结果是制定应对策略的直接依据，它直接关系到管理的成效。中小企业由于规模及资金限制，其专门的税务风险管理机构缺失或者财税人员的专业胜任能力不强[ 6 ]，大多企业只是处于尽量正确计算税额、及时进行申报纳税的状态。与大型企业比较，其涉税人员对于税收政策的理解不够深入，缺少税务风险评估需要的基础知识与应对能力，尤其缺乏利用计量模型进行专门的企业税务数据分析的能力，因此无法进行事先的风险评价，且在涉税行为发生之前不能设计有效的税收筹划方案，致使风险评估能力较低。许多企业认为，不管采取什么措施，只要少缴税款，就是税收筹划。中小企业较注重眼前利益，为了企业短期内减少资金的支出，甚至在涉税活动中使用不合法手段以减少企业的税收负担，试图以此规避税收风险。在收回的288份调查问卷中，有55%的企业从未进行过税务风险评估，有48%的企业从未设计过税收筹划方案。

（三）涉税风险应对方面

涉税风险应对能力是体现企业涉税风险整体管理质量的关键环节，它是对应对手段及时性、有效性的具体评价。中小企业往往没有将其涉税活动进行明确的职责确认，专门的涉税管理人员较少，当企业出现涉税风险时，一般是以缴纳滞纳金或者罚款的形式解决问题，有个别企业则是主观故意地违反税法规定而偷逃税款，甚至采取请客吃饭等不当方式解决涉税纠纷问题。而对于多缴税的情况，很多企业根本不能在自查中发现，使业务与财务、财务与税务的沟通不畅。在调查问卷中有80%的企业涉税人员只能做到按照相关法律法规进行纳税申报，76%的企业对于涉税滞纳金及处罚没有建立起追究追责机制，致使违规行为和涉税风险绵延不断。中小企业由于纳税意识及风险评估能力不足，企业人员流动性大，导致其涉税风险的应对不能在事前预防或者事中控制，只能是被动地事后解决，其税务风险管理欠缺整体性与协调性，应对手段缺失或单一。

三、环境规制下中小企业涉税风险影响因素分析

（一）中小企业涉税风险影响因素筛选

本文将影响中小企业税务风险的主要因素按照来源不同分成三大部分：一是环境机制风险，由中小企业所遵守的行政制度所产生，主要由企业外部的财税政策法规、环境保护政策、国家税收、环保等行政部门执法机制、企业所处的行业特殊环境政策的影响以及企业自身的税收风险管理机制所构成，该部分一般是国家政策、法规或企业制度，由企业自身所处环境使然，往往由政策稳定性决定；二是经营性风险，它主要涉及中小企业所具有的企业理念、经营状况、财务状况对企业涉税风险的影响，其比較容易计量，很多指标可以由企业财务报表数据测算；三是操作性风险，较多地涉及一些人为的、主观性因素，主要包括企业涉税机构的设置、企业办税流程、税务机关对于企业报税事项的执行认定。本文将筛选出的中小企业涉税风险影响要素建立鱼骨图分析，如图1所示。

（二）环境规制下中小企业涉税风险AHP模型构建

与大企业对比，中小企业受自身条件限制，在企业涉税风险管理中定性分析多、定量分析少，特别是使用经典的数理模型进行计量分析的方法运用更少，企业的大多决策由企业管理者根据经验决定，其评估结果因人而异，主观性强，也不准确。本文利用美国著名运筹学家T.L Saaty的层次分析法简称AHP，它可以通过定性的判断得出定量化的、简单明确的结论，特别适用于中小企业进行综合决策分析。具体构建思路是：首先，选取影响中小企业涉税风险的几个关键因素，建立涉税风险层次结构评价指标体系；其次，通过对上述每两个指标之间的相互比较，构造涉税风险每层级的判断矩阵；再次，参考重要性相对指标法，对矩阵赋值求解，对各矩阵指标进行层次单排序，实现定性向定量转化，并进行一致性检验；最后，得出所有影响因素的综合排序，确定层次总排序，为企业潜在的税务风险提供具体的、量化的判断。

1.评价指标的选取

本文结合环境规制前提，在上述鱼骨图分析的基础上，通过调查300家中小企业实际情况，筛选出11个影响中小企业涉税风险的关键因素，并将这些影响因素作为评价中小企业涉税风险的主要指标，建立层次结构评价指标体系。具体以企业涉税风险为总目标，分设环境机制风险、经营性风险、操作性风险三个因子，最后将筛选出的11个关键影响因素进行归类、分组，构建多层次评价指标，如图2所示。

2.模型的构建

（1）构造涉税风险每层级的判断矩阵

判断矩阵的构建需要根据企业实际情况，利用经验判断或者使用德尔菲法，对企业涉税风险影响因素指标的重要性进行两两比较。以第一层次（R）对第二层次（A）构建矩阵R为例，A1、A2、A3每两项内容相互比较构成如下所示：

R=a11 a12 a13a21 a22 a23a31 a32 a33

其中，aij为A1、A2、A3每两项内容按照其重要性两两比较后的结果。同理，将最末层次11项指标分别按照环境机制风险、经营性风险、操作性风险三类分组后，每两项内容进行相互比较，构造A1、A2、A3三组判断矩阵。

（2）计算层次单排序及检验一致性

通过整理上述300家中小企业的调研结果，将各级指标的重要性参考9级相对指标法进行赋值，代入各矩阵中，求解赋值后矩阵的特征向量和对应的特征值来计算其所占的权重，得出各指标对应的层次单排序结果，这是实现定性分析转为定量分析的关键，最后验证一致性，整理如表1—表4所示。其中，矩阵的特征向量用W表示，它是衡量各因素所占权重的指标；最大特征值用λmax表示，λmax用来计算该矩阵不一致程度的指标CI，CI=（λmax-n）/（n-1），n为该矩阵的阶数，CI用来检验矩阵内各项内容权重重要性赋值是否满足一致性要求，其越小越好；本文使用修正的CI即CR来衡量赋值的一致性，CR=CI/RI，而RI值相对于固定阶数的矩阵其值是不变的，只有满足CR<0.1时，才能通过一致性验证。

（3）确定层次总排序

根据上述层次单排序结果，将所有影响因素权重进行整理，确定层次总排序，得出该11项因素对中小企业涉税风险影响的优先级次，如表5所示。

四、结论与建议

（一）结论

根据上述AHP分析模型可得，第二层次重要性排序依次为：操作性风险（0.702）、环境机制风险（0.213）、经营性风险（0.085）；最末层次重要性排序依次为：企业办税流程（0.508）、企业涉税机构（0.135）、企业涉税风险管理机制（0.112）、税务机关执行认定（0.058）、行政执法机制（0.057）、经营状况（0.055）、财务状况（0.025）、财税政策法规调整（0.024）、环境保护迫切性（0.013）、行业环境特性（0.007）、企业理念（0.005）。

操作性风险所占影响权重排第一，这说明在广东省中小企业涉税风险影响因素中操作性风险影响最大。操作性风险往往是人员、系统或操作流程上的不确定性造成的可能损失，主观性强，相较于其他两种更不好预测。因为大多数中小企业由于财力或者经营规模的限制，本身企业管理水平有限，所聘用人员专业能力或应对风险的能力不足，所以对于中小企业来说该项风险所占比重最大。操作性风险主要包括企业办税机构的设置，是否有专门的办税人员，办税人员的专业能力、职业道德及应对税务稽查及风险的能力，企业涉税凭证的索取、制作、保管是否得当，收入、费用的确认是否符合税法要求，所涉税种的计算、申报、缴纳是否及时与准确，税收优惠政策是否有效利用，企业是否进行纳税筹划，纳税筹划的水平如何，企业内各部门间信息对称程度，税企沟通强度等因素，特别是企业办税的整个流程所占比重为0.508，是中小企业涉税风险主要的因素，需要企业特别注意。随着我国环境规制手段的不断加强，我国环境政策与税收政策的结合也越来越密切，企业涉税风险的内容已经扩展到环保领域，企业涉税人员既要具有办税专业技能，还需掌握环保政策变化。特别是环境税的开征，它是我国第一部专门的环境税法，由排污费改革而来，原来是环保部门征收、管理，现需要企业、环保部门、税务机关三方信息共享合作管理。这无疑在企业纳税筹划、涉税凭证取得和制作及纳税申报等办税流程上增加了难度，致使企业承担更多的操作性风险。

环境机制风险其影响程度仅次于操作性风险，主要指中小企业来源于政策、制度等大环境的不确定性。近年来我国如营改增政策、环境税等财税政策变动频繁，环境保护的迫切性及环境保护力度的加强，都让企业认识到环保因素在企业涉税管理活动中的不可缺失。环境机制风险主要涉及企业所适用财税、环境保护政策法规的规范性、完善性及变化程度，税务机关、环保机构等行政执法部门的执法力度、透明度、自由裁量度情况，企业所处行业的特殊环境以及自身的税收风险管理机制完善程度等因素。需要特别注意的是企业自身税务风险管理机制的构建，因为其他因素都来源于企业外部，虽不容易控制，但却有规律可寻，而且随着企业自身涉税风险管理水平的提高，其他因素产生的风险也会随之降低，这更加凸显了企业提高自身税收风险管理水平的重要性。

经营性风险相较于其他风险更容易衡量和判断，企业的经营、财务状况是其计算税收的基础，但也是税务机关最容易稽查和核对的因素，如企业财务报表中的偿债指标、盈利指标、营运指标、生产销售指标之间是有逻辑关系的。随着我国绿色环保理念的不断强化，企业的经营理念和经营模式也发生了巨大变化，绿色经营已经成为企业的必然选择，企业的经营理念、年限、模式、范围等是企业提高其风险防范能力的重要基础。

（二）建议

以上是对广东省300家中小企业调研综合结果均值进行的分析，实际中由于各个企业的具体情况不同或企业专家小组的水平不同，相应指标被赋予的权重也不尽相同，因此在实际应用过程中，企业必须根据自身的经营特点来度量本企业的涉税风险，探索一套切实可行的适合本企业特色的税收风险管理机制，尽可能地从根源上减少各种涉税风险。结合目前的环境规制背景，本文建议中小企业可以采取以下措施提升涉税风险的应对能力：

1.增强管理层涉税风险绿色管理意识

管理层的涉税风险管理知识与技能直接影响着企业的战略决策过程和结果，是营造企业风险文化、落实涉税风险管理理念和行动的基础。借鉴高层梯队理论，要想提高企业应对涉税风险的能力，必须先从提高管理层的意识入手。中小企业管理者个人的风险意识对企业经营决策的影响更甚，它直接决定了企业的经营理念及其涉税机构的结构、岗位职责的划分。随着我国绿色税制的不断改革，环境保护与企业涉税事项的联系越来越紧密，企业管理层在不断提高风险意识的同时，还需时刻关注环保政策，以减少企业环保方面的涉税风险，促进企业绿色、可持续发展。

2.创设高效的涉税组织机构

中小企业应根据自身特点设立高效的涉税组织机构。如果企业经营规模较小、业务较单一，就不需设立专门的办税机构或单独的办税人员，更适合外聘税务顾问，利用最小的资金获取最有效涉税业务的咨询与指导。而对于已经形成一定规模的中型企业，需设立专门的涉税机构或独立的办税岗位，各岗位需要明确职责权限，建立奖惩制度，办税人员工资要与其产生的涉税风险大小挂钩，同时要认识到税务中介机构的重要性，重要事项及时咨询，以减少由于自身专业水平有限造成的风险。无论哪种规模形式，其涉税机构人员专业能力的提高才是降低企业涉税风险的关键，需定期开展业务知识培训或实践案例模拟，如有针对性地对会计信息、报表的制作与风险识别等内容进行训练，与税务机关联合学习税收政策法规的适用及变化情况，提升企业涉税人员的专业胜任能力，尽可能减少由于不理解税法、不会利用合理避税而多缴税带来的税收风险。

3.完善企业涉税信息沟通及反馈制度

中小企业整体的涉税流程相对较简单，可以按照企业投资到运营的各个环节来划分，将每个环节上的涉税风险点进行细化，定期进行风险梳理、检查、复核工作，让所有的涉税人员与各部门能及时沟通与反馈，或借助税务咨询公司的专业力量事先设计税收筹划方案，提前控制企业涉税风险。同時，还需企业及时、准确地获取外部信息，特别是与税务部门、环保机构、同行业间、供应链上下游各方等的沟通与交流，企业需指派其相对稳定且专业胜任能力强的人员进行维护，结合绿色税制改革，加强企业外部信息沟通与应对能力的培养，及时掌握企业所处环境的规律与变化，以保障企业涉税流程整体的顺畅，减少由于信息不对称产生的风险，适时地调整企业经营方向，提高其风险应对能力。它一般与企业高效的涉税组织机构结合，用来规避企业操作性风险。

4.构建有效的涉税风险绿色预警机制

该项措施主要用来规避环境机制风险与经营性风险。经营性风险可以使用会计报表中的经营状况或财务状况指标来衡量，确定风险预警临界点，中小企业报表简单明了，其预警指标的选取或构建可由企业自身多年财务数据的横向比较得到。而环境机制风险来源于企业外部风险的规避，可以通过对企业人才有针对性地培训或沟通机制的完善来完成；对来源于企业内部的风险，除了通过上述措施提高企业自身的税收风险管理能力之外，企业还需编制涉税风险手册。中小企业业务与大企业相比要简单得多，而且人员流动性大，所以在企业内部将其常见业务所涉及的税务风险，借助税务中介机构的力量，事先根据风险大小等级划分，列明涉税风险清单，每一个办税人员必须认真学习、比对，明确自身业务范围内的涉税风险，这样可以最大限度地弥补中小企业涉税人员专业胜任能力的不足，同时能有效规避企业常见涉税风险的产生。值得注意的是风险清单的编制必须关注政策变化，及时更新，以保证指标、数据的实用性与有效性。