零余额账户用款额度盈余的属性探析

唐恒书　刘俊秀

【摘 要】 零余额账户用款额度是国库单一账户体系中较为重要而又特殊的账户。它主要用于财政预算资金直接支付、预算单位财政授权支付以及与国库单一账户、预算外资金支付专户等进行清算的会计业务。文章在分析零余额账户核算原理以及产生盈余原因的基础上，就零余额账户用款额度的财政零余额账户与预算单位零余额账户两个方面，分别从其账务处理以及经济属性等方面进行探讨，研究结论是零余额账户用款额度的盈余具有所有者权益（净资产）属性。

【关键词】 零余额账户； 盈余属性； 所有者权益； 净资产

【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）15-0027-03

一、引言

2009年财政部发布《财政部、中国人民银行关于零余额账户管理有关事项的通知》，给行政事业单位的财政预算拨付与会计核算業务带来很大变化，同时也引发了零余额账户用款额度属性在理论与实务方面的思考。在政府预算管理实务中，财政资金支付由国库单一账户拨付，运用零余额账户用款额度账户进行会计核算，尽管该账户在财政部发布的会计制度中归属于资产类，但在会计实务和理论上都存在诸多疑义。学术界对零余额账户用款额度账户（为行文方便，下文称零余额账户）已有较多研究成果，这些成果主要集中于国库集中支付的实务操作、零余额账户的管理与控制等方面[ 1-5 ]，而对于零余额账户盈余属性的探讨鲜有涉及。正确认识和理解零余额账户属性，不仅在理论上对该账户性质能得到客观正确的认识，而且在实践中也对财政部门和预算单位提高预算资金的使用效率，加强对预算资金的严格监管具有重要的现实意义。本文将多层面分析零余额账户盈余的属性，以期对该问题得到较为清晰正确的认识。

二、预算单位零余额账户概念及会计处理

为了深入研究预算单位零余额账户盈余的属性，对其概念与会计账务处理进行分析。

（一）零余额账户的概念

零余额账户是财政部门为本部门和预算单位（行政事业单位）在商业银行开设的银行存款资金账户，它专门用于办理预算资金支付清算业务。在银行办理完每日的财政资金业务后，至每日结算时点终结时，将该账户余额与设立在中央银行的国库单一账户自动清算，将其余额结算为零。零余额账户包括财政零余额账户和预算单位零余额账户。

财政零余额账户是财政部门直接支付预算资金的结算账户，由财政部门根据批准的部门预算和用款计划确定的资金用途与用款进度，在用款单位提出资金申请后发出支付令，通知银行从该账户将财政资金拨付给商品供应商、劳务供应商或收款单位。该账户是由政府部门控制与管理财政资金，直接与预算单位进行资金划拨与结算，能够实现每日结算终结时资金账户余额清算为零的功能。

预算单位零余额账户是预算单位根据财政部门要求，在商业银行开设的用于财政资金收付结算的账户。采用财政授权方式，预算单位通过此账户与国库单一账户、财政专户办理财政预算资金支付清算业务。预算单位一般设立“零余额账户用款额度”会计科目来核算预算单位的财政授权资金支付业务。该账户借方核算财政部门批准的预算单位授权支付的用款额度，贷方核算财政授权支付的冲销数额。期末余额在借方表示盈余（结余）的财政授权支付用款额度，到年终时，其盈余额度可以结转至下年度，经财政部门批准后下年度继续使用。

（二）会计核算

预算单位与财政部门办理预算资金拨付业务时，通过设立零余额账户用款额度会计账户进行相关账务处理。其主要会计核算业务如下。

当预算单位收到代理银行转送的财政授权支付通知时：

借：零余额账户用款额度

贷：政府补助收入

当预算单位使用零余额账户购买材料等存货时：

借：原材料等

贷：零余额账户用款额度

年末，当注销零余额账户额度时：

借：财政应返还额度——财政授权支付

贷：零余额账户用款额度

若事业单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数时：

借：财政应返还额度——财政授权支付

贷：财政补助收入

下年度初财政部门批准继续使用上年度预算资金结余，即恢复单位用款额度，重新计入零余额账户用款额度时：

借：零余额账户用款额度

贷：财政应返还额度——财政授权支付

预算单位收到财政批复的上年末未下达零余额账户用款额度时：

借：零余额账户用款额度

贷：财政应返还额度——财政授权支付

三、零余额账户盈余的原因分析

行政事业单位按照财政预算制度要求进行会计核算，预算单位账户期末应当无余额，但是由于多种原因，预算单位零余额账户也会出现盈余状况，下面将阐述盈余产生的主要原因。

（一）预算单位结算条件限制

零余额账户的财务实质是资金账户期末不存在余额，即账户期末余额最终为零，故此才可保证国库单一账户对预算资金的监管。在预算单位的实际业务活动中，零余额账户实质上是一种过渡性支付清算账户，当预算单位完成购买活动且符合支付确认条件时，预算单位会向代理银行发出资金支付指令，银行则从零余额账户上将资金支付给供货方或劳务提供方，期末，财政预算部门通过国库单一账户再与预算单位零余账户进行支付结算。但是，对于预算单位由财政授权支付的财政拨款，大多数情况下是财政先将资金拨付到预算单位在开户商业银行的零余额账户上，银行先收后支，因此，零余额账户期末往往存在余额。另外，对于有些区县级的预算单位还未设立单位零余额账户，仍采用以往的预算存款账户办理财政资金拨付，财政部门由于各种原因会失去对其的集中控制权，零余额账户期末存在余额时有发生。这样该账户期末余额并非绝对为零，客观上也存在余额。

（二）资金来源多元化

在国库单一账户体系下，事业单位（公立非营利组织部门）一般只设置一个零余额账户。由于零余额账户具有货币支付功能，它可以承担核算和管理预算单位各项资金的职能。如果将预算单位日常发生的各项资金收入与支出纳入零余额账户，该账户管理一定发生困难。譬如，有的预算单位将资金全部由国库管理部门专户管理并核算单位的收入与支出业务，但是由于账户明细项目繁多以及其他问题，其资金很难“对号入座”，由此造成各项资金与其对应的支出很难一一对应，那么零余额账户出现资金盈余就时有发生。由此可见，资金来源的多元化也会使得零余额账户缺乏监管，很难做到资金清算时余额为零，存在盈余也就在所难免。

总体来看，多种原因导致零余额账户产生盈余现象。它不止是国库单一账户支付体系存在问题，还有一些是预算单位因多种动机而故意为之。另外，还因部分财政体制与政府会计制度本身不匹配而造成资金收付结算客观上存在短期难以解决的问题。因此，零余额账户很难做到其制度约束的“零余额”要求。由此可见，零余额账户存在盈余也屡见不鲜，故对其盈余属性的探究非常必要。

四、零余额账户盈余属性探讨

预算单位的零余额账户产生盈余，同样带来财政零余额账户出现盈余。以下就两类零余额账户盈余属性做较深入探讨。

（一）财政零余额账户盈余属性分析

财政零余额账户盈余是由于上下级财政部门之间用于资金划拨的资金结余账户。从整个国家或某省（直辖市）国库单一账户体系的财政支付流程来看，首先，财政零余额账户盈余是对财政资金使用过程中的结余部门而言，它具有资产属性。其次，从作用来看，其实质就是一个资金过渡账户，用来反映财政资金的增减状况，并对下级财政部门拨款或转移支付资金。按照我国现行财政管理体制与政府会计制度规定，财政部门并不能将财政预算资金用于财政部门（中央财政部、地方财政局）会计主体的购买资产支出，它只是将财政预算资金进行分配给下级财政部门或同级预算单位，财政资金的拥有者是某级政府。从法律归因看，它属于全国人民或某级政府所轄区域的民众所有。因此，财政零余额账户盈余又具有所有者权益（净资产）属性。

（二）预算单位零余额账户盈余属性分析

按照现行政府会计准则规定，预算单位所设置的会计科目属性包括五类，即资产、负债、收入、费用和净资产。首先，预算单位零余额账户肯定不具有负债、收入或费用属性，只可能具有资产或者净资产权益类属性。从预算单位资产负债表中显示，零余额账户用款额度列示在报表的资产类项目中，即现行会计准则将其属性认定为资产。其次，从非营利组织会计准则中资产的确认条件看，它所具备的服务潜力很可能实现，或者其经济利益能流入预算单位会计主体，而且其成本或者价值能够可靠地计量。因此，预算单位零余额账户盈余满足资产定义的条件，所以，它具有资产属性。最后，从预算单位会计恒等式的数量关系看，净资产=资产-负债，预算单位零余额账户用款额度是预算单位主体拥有或控制的资金结余，显见零余额账户盈余是具有所有者权益（净资产）性质的。

从预算单位零余额账户用款额度会计账务处理分析。在财政授权支付情况下，零余额账户用款额度账户核算内容，其借方核算财政下达预算单位授权支付的预算资金用款额度，贷方记录当天财政授权支付冲销数。在会计期末时，其账户余额一般应当为零。但是，当该账户出现借方余额时，即为预算单位尚未使用的财政授权支付数，其余额可结转至下年度经财政部门批准后继续使用。这样，虽然在期末该账户无余额，当下年度其借方余额转回时，其实质上是预算单位拥有向财政部门“索取”资金的权利，因为当年这部分盈余资金已经被财政部门做了预算安排，具有法律效力。一般情况下，财政部门应当在下年度继续拨付给预算单位使用，故而，零余额账户盈余对预算单位而言，亦具有所有者权益性质（净资产）属性。

从零余额账户用款额度的经济属性分析。从企业会计准则规范看，所有者权益中的留存收益本质上是投资者对企业剩余净资产的索偿权，但并不能直接任意使用，只有在股东大会做出分配决议后，按照公司章程进行分配。同样，对于零余额账户用款额度，就财政部而言，它是全国公民拥有的净权益；对地方财政部门来说，它是所辖行政区域的民众所拥有的一种净权益。但无论是全国公民或者某地方区域民众，都不能直接享受零余额账户额度的财政资金，只有通过政府作出预算安排后，将其财政资金用于购买公共品或公共服务时，全体公民或地方民众才能直接或间接获得由此带来的社会福利。显而易见，零余额账户用款额度与企业的留存收益具有异曲同工之理。故笔者认为，零余额账户盈余具有所有者权益（净资产）属性。

综上分析，无论是预算单位零余额账户还是财政部门零余额账户，其账户盈余都是具有所有者权益（净资产）性质的。

五、结论

本文对财政零余额账户盈余属性展开了深入研究，得到的结论是无论预算单位零余额账户盈余或者财政部门零余额账户盈余，二者都具有所有者权益（净资产）属性。基于此账户的重要性，在目前政府会计改革中，对于这两类零余额账户在制定会计核算与报表项目的相关准则或制度时，应充分考量其特殊属性，以便做出科学恰当的选择。

【主要参考文献】

[1] 陈秀云.浅析事业单位的零余额账户与零余额账户用款额度[J].行政事业资产与财务，2016（16）：66-67.

[2] 张欢.国库集中支付下高校零余额账户对账研究[J].会计之友，2013（14）：119-121.

[3] 刘北华.事业单位国库集中支付的会计核算[J].财会通讯，2011（13）：54-55.

[4] 王美荣，常若龙.国库单一账户体系下行政单位零余额账户的核算[J].财会月刊，2011（23）：29-31.

[5] 李德永.事业单位零余额账户用款额度如何记账[J].财会月刊，2010（25）：64-65.