内部控制缺陷判断差异：基于管理层和外部审计师视角

【摘 要】 内部控制鉴证的核心内容就是寻找内部控制缺陷并对缺陷进行等级划分，寻找内部控制缺陷的过程称为内部控制缺陷识别，而对内部控制缺陷划分等级的过程称为内部控制缺陷认定。无论是内部控制缺陷识别，还是内部控制缺陷认定，外部审计师和管理层都可能产生差异。差异产生的原因包括个人特质及缺陷与判断者的利益关联程度，差异产生的路径包括标准差异和认知差异。在上述原因驱动下，通过上述路径，同样的内部控制偏差，管理层可能判断为内部控制局限性或偶然性例外事项，而外部审计师可能判断为内部控制缺陷；对于同样的内部控制缺陷，管理层认定的缺陷严重程度可能低于外部审计师。

【关键词】 内部控制缺陷； 内部控制缺陷利益关联； 内部控制判断相关的个人特质； 内部控制判断标准差异； 内部控制判断认知差异

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）21-0126-06

一、引言

内部控制鉴证包括管理层内部控制评价和外部审计师的内部控制审计，二者都需要对内部控制有效性发表意见，然而，二者的鉴证意见是否会一致呢？观察国内外上市公司披露的内部控制评价报告和内部控制审计报告，大多数情形下，管理层和外部审计师的鉴证意见是一致的，然而，也有一些上市公司的内部控制鉴证意见存在差异，甚至完全相反，例如，有的公司管理层的鉴证意见是内部控制整体有效，而外部审计师的意见是内部控制整体无效。

面对这些现象，人们自然要问，管理层和外部审计师的内部控制鉴证意见为什么会出现差异？现有研究文献没有直接涉及这个问题，本文以内部控制鉴证核心内容为基础，提出一个解释管理层和外部审计师内部控制鉴证意见差异的理论框架，并用这个理论框架来解释我国上市公司的内部控制鉴证意见差异。

二、文献综述

不少文献研究审计师对内部控制缺陷的判断是否具有一致性，研究结论存在分歧[1-6]。

关于外部审计师和管理层对内部控制缺陷的判断是否具有一致性，缺乏直接研究。有少量文献的研究与该主题有一定的关系，Hardy et al.[7]发现，管理信息系统（MIS）管理人员和审计师对不同EPD内部控制措施的重要性认识具有较高的一致性；Earley et al.[8]发现，管理层对内部缺陷的认定会显著影响外部审计人员的内部控制缺陷评定；Wolfe et al.[9]、张莉[10]发现，管理层沟通策略会影响审计师对内部控制缺陷的认定；Bedard et al.[11]发现，管理层内部控制评估对缺陷的等级评价要低于外部审计人员；陈凌云等[12]认为，在企业内部控制评价中，管理层与审计师之间存在相互博弈，成本效益原则是该博弈的约束条件。

总体来说，关于外部审计师和管理层对内部控制缺陷的判断是否具有一致性，尚未得到研究，本文拟提出一个解释二者差异的理论框架，并用这个理论框架来解释我国上市公司的内部控制鉴证意见差异。

三、管理层和外部审计师的内部控制缺陷判断差异：理论框架

（一）内部控制鉴证核心内容：缺陷识别和缺陷认定

内部控制鉴证就是对内部控制有效性的判断。从概念上来说，内部控制有效性是指其提供了拟提供的保证程度，衡量内部控制有效性可以通过实际达成的控制目标和期望的控制目标之间的对比来确定。然而，在许多情形下，内部控制目标的实际达成状况是无法获知的，例如，资产安全目标，知道其实际达成状况的前提是确切知道本期究竟发生了多少资产不安全事件，然而，人们只能知道已经发现的资产不安全事件，对于已经发生但尚未发现的不安全事件，是难以知道的。正是因为如此，也就难以知道资产安全目标的真实达成状况。所以，也就无法根据资产安全目标的实际达成状况与期望的目标之比来确定内部控制的有效性。合规合法性目标、信息真实完整目标也存在这种状况。

内部控制鉴证要判断内部控制有效性，而内部控制有效性本身又无法衡量，怎么办？解决的办法是评估内部控制缺陷，根据内部控制缺陷性与内部控制有效性的互补关系来确定内部控制有效性，从100%减去内部控制缺陷性就是有效性[13-14]。内部控制有效性判断就转化为内部控制缺陷性判断，所以，内部控制鉴证的核心内容就是寻找内部控制缺陷并对缺陷进行等级划分，寻找内部控制缺陷的过程称为内部控制缺陷识别，而对内部控制缺陷划分等级的过程称为内部控制缺陷认定。无论是内部控制缺陷识别，还是内部控制缺陷认定，外部审计师和管理层都可能产生差异，而这种差异的产生，既有判断者个人特质差异方面的原因，也有利益关联方面的原因，其大致情形如图1所示。

（二）内部控制缺陷识别和认定差异的产生原因：个人特质和利益关联

内部控制缺陷判断包括内部控制缺陷识别和认定，首先是判断既定的内部控制偏差是否属于内部控制缺陷，在此基础上，如果是缺陷，再判断其属于何种等级的缺陷。基于同样的内部控制偏差事实，管理层和外部审计师的缺陷判断可能不同，其组合大致情形如表1所示。

从表1来看，组合A和D，管理层和外部审计师对内部控制缺陷判断是一致的，没有差异；组合C和B二者的判断出现了差异。然而，组合C是否真的会出现呢？也就是说，当外部审计师认为内部控制缺陷不严重时，管理层是否会认为内部控制缺陷严重呢？从理论上来說，这种情形可能发生，但是，从现实生活来说，由于内部控制缺陷对外披露会产生负面后果，所以，如果需要管理层和外部审计师同时对缺陷做出判断，情形C一般不会出现。所以，总体来说，内部控制缺陷判断差异主要是情形B，即外部审计师判断的缺陷严重程度高于管理层的判断。

为什么管理层和外部审计师会产生判断差异？笔者认为，可能的原因有两类，一是个人特质差异，不同的人由于其个人特质不同，对于同样的事实会有不同的认识；二是利益关联方面的原因，缺陷判断结果对于不同的利益相关者会产生不同的影响，而正是这种不同的利益后果，会影响管理层和外部审计师的缺陷判断。许多研究发现，特定组织的情景因素也会影响内部控制缺陷判断[15]。但是，对于特定的内部控制偏差来说，与其相关的情景因素，对于管理层和外部审计师可能并无显著差异，这些情景因素应该同时影响管理层和外部审计师的判断，所以，二者产生判断差异的主要原因应该是个人特质和利益关联，而不是情景因素。一些文献将影响内部控制判断的影响因素分为主体因素、任务因素和环境因素[16]，本文的情景因素包括任务因素和环境因素，而个人特质和利益关联都属于主体因素，它们与判断者本身相关。下面具体分析这两方面的原因。endprint

许多研究发现审计师个人特质影响其内部控制判断，Hamilton et al.[17]发现，审计师工作经验影响其内部控制判断；Nanni[18]发现，审计师职位、工作年限、内部控制评估经验，对内部控制评估结果都有显著影响；Borthick et al.[19]发现，审计师是否具有内部控制相关知识，影响其内部控制判断。事实上，在认知心理学看来，内部控制缺陷判断过程可以看作是一个心理过程，在这个过程中，缺陷判断是审计师通过辨别、比较，对内部控制偏差及相关内容所做的分析、评估、鉴定过程，是一个复杂的心理过程，审计师凭借自身知识和经验做出判断，这决定了缺陷判断具有较强的主观色彩，审计师的知识、经验、性格、习惯、心态、品质等因素都会带到缺陷判断中去，从而影响缺陷判断的结果[20-21]。例如，对于同样的内部控制偏差，具有悲观性格特质的人，对其风险损失期望值的估计可能较大；而具有乐观性格特质的人，则估计的风险损失期望值可能小于前者的估计。正是由于二者对风险损失期望值的估计不同，从而对缺陷判断也可能做出不同的结论。

除了个人特质方面的差异之外，管理层和外部审计师的缺陷判断差异，还有另外一个重要的原因，这就是利益关联度不同。Tabor[6]认为，审计师内部控制判断会与随后的判断后果联系起来。所以，内部控制判断的后果会影响审计师的内部控制判断。事实上，内部控制缺陷判断会有相关后果，而管理层和外部审计师具有不同的相关后果，正是这些不同的相关后果，使得管理层和外部审计师的内部缺陷判断出现差异。

对于外部审计师来说，内部控制缺陷判断有宽容和严厉两种策略，选择宽容策略时，更有可能出现内部控制鉴证意见错误，由于外部审计师需要对其发表的内部控制鉴证意见承担责任，所以，宽容策略可能招致职业责任进而法律责任进而经济损失或行政处理处罚；严厉策略可能有利于外部审计师保护自身，但是，可能影响与客户的关系，甚至丧失这个客户。外部审计师必须在客户保持和审计风险之间做出均衡，多数情形下，外部审计师会偏向审计风险防范，从而选择严厉策略。一些文献发现，审计师声誉越高，越是不愿意出具标准意见的内部控制审计报告[22-23]，这也从另外一个方面说明，外部审计师对内部控制缺陷判断选择严厉策略。

对于管理层来说，内部控制缺陷判断一般会带来负面后果，首先，内部控制缺陷特别是重大缺陷的存在，表明管理层职责履行存在瑕疵，这是管理层的绩效污点；其次，如果内部控制缺陷对外披露，外部利益相关者会将其作为“坏消息”，从而对本组织产生负面后果，例如，有的研究发现，内部控制重大缺陷披露之后，公司的举债成本会升高[24]；McMullen et al.[25]发现，存在财务问题的公司披露内部控制报告的比例没有达到平均水平，其主要目的是避免公司的内部控制缺陷为外部知晓。正是为了避免控制缺陷带来的负面后果，管理层倾向于采用宽容策略，在内部控制缺陷判斷时，倾向于将缺陷作为非缺陷，将严重缺陷作为不严重的缺陷。Bedard et al.[11]发现，管理层内部控制评估对缺陷的等级评价要低于外部审计人员，一定程度上印证了管理层的这种系统性偏向。

上述分析表明，正是由于内部控制缺陷主要会给管理层带来负面后果，对外部审计师来说是利大于弊，所以，管理层一般采取宽容策略，而外部审计师一般采取严厉策略，二者很可能出现判断差异。

（三）内部控制缺陷识别和认定差异的机理：标准差异和认知差异

本文以上分析表明，个人特质和利益联系会使得管理层和外部审计师的缺陷判断出现差异。然而，这种差异究竟是如何产生的呢？

内部控制缺陷判断需要根据一定的判断标准做出判断，所以，对于特定的内部控制偏差产生的缺陷判断差异可能源于两个路径，一是判断标准不同，二是对内部控制偏差本身的认知不同，本文将前者称为标准差异，后者称为认知差异。而这两种差异的产生原因都是因为个人特质和利益关联不同，缺陷判断差异原因和路径大致情形如图2所示。下面来分析缺陷判断差异的两个产生路径。

内部控制缺陷判断有两类标准，一是缺陷识别标准，是判断内部控制偏差是否是缺陷的标准，二是缺陷认定标准，是判断既定的内部控制缺陷是何种等级的标准。

内部控制缺陷识别标准主要是将内部控制偏差分成三种情形：内部控制缺陷、内部控制局限性、偶然性例外事项。一般来说，这三者在概念方面是有区分的，但是对于特定的内部控制偏差来说，究竟是属于三种中的何种，则需要有一个区分标准。由于管理层和外部审计师基于其各自的利益考虑（也可能还会受到个人特质因素的影响），在确定内部控制缺陷识别标准时，会有不同的策略，管理层倾向于宽容，而外部审计师倾向于严厉，这就可能使得二者的缺陷识别标准存在宽严程度不同。

同样的差异也可能出现在内部控制缺陷认定标准中，这个标准是根据缺陷产生的风险暴露将缺陷划分为不同等级的分级依据，由于管理层倾向于宽容，而外部审计师倾向于严厉，对于相同的风险暴露，管理层可能划分为不严重的缺陷等级，而外部审计师则可能划分为严重的缺陷等级，二者的认定标准出现差异。

以上分析显示，正是由于缺陷识别标准和认定标准不同，同样的内部控制偏差，管理层可能判断为内部控制局限性或偶然性例外事项，而外部审计师可能判断为内部控制缺陷；对于同样的内部控制缺陷，管理层认定的缺陷严重程度可能低于外部审计师。由于判断标准不同，管理层和外部审计师对内部控制缺陷判断出现了差异。

即使内部控制缺陷判断标准相同，内部控制缺陷判断差异还有另外一个路径，这就是认知差异。认知差异不是因为判断标准不同，对于相同的内部偏差基本事实，由于认知因素的影响，使得管理层和外部审计师对内部控制缺陷判断产生差异。当然，影响认知差异的主要原因是认知者个人特质差异以及他们与内部控制缺陷的利益联系不同。

在内部控制缺陷识别阶段，需要区分内部控制缺陷、内部控制局限性、偶然性例外事项，内部控制缺陷和内部控制局限性属于系统性偏差，而偶然性例外事项属于偶然因素的作用而产生的，对于特定的内部控制偏差来说，究竟是偶然性因素所致，还是系统性缺陷所至，可能有不同的认知；对于系统性偏差，还要区分内部控制局限性和内部控制缺陷，局限性是基于成本效益的考虑而主动容忍的内部控制瑕疵，而内部控制缺陷则不然，是制度设计或执行的错误或失误，在这种判断中，可能产生不同的认知，从而产生判断差异。endprint

对于既定的内部控制缺陷还要划分等级，而等级划分的关键是缺陷产生的风险暴露，而风险暴露的评估需要考虑风险因素发生的可能性及发生以后的后果，在许多情形下，这两方面的评估都具有很大的主观成分，这就极有可能产生不同的认知，从而对于同样的内部控制缺陷划分为不同的等级。

以上分析显示，正是由于对于同样的内部控制偏差可能有不同的认知，同样的内部控制偏差，管理层可能判断为内部控制局限性或偶然性例外事项，而外部审计师可能判断为内部控制缺陷；对于同样的内部控制缺陷，管理层认定的缺陷严重程度可能低于外部审计师。由于认知不同，管理层和外部审计师对内部控制缺陷判断出现了差异。

四、管理层和外部审计师的内部控制缺陷判断差异：例证分析

本文以上提出了管理层和外部审计师的内部控制缺陷判断差异的理论框架，理论的生命力在于解释现实世界。从我国上市公司内部控制鉴证来看，一方面是出现了管理层和外部审计师的鉴证意见差异，另一方面，出现这些鉴证意见的主要原因是对于同样的内部控制偏差，管理层和外部审计师有不同的认识。这与本文的理论框架相一致。

（一）内部控制缺陷判断差异的基本情况

根据迪博企业风险管理技术有限公司[26]发布的《中国上市公司2013年内部控制白皮书》，2012年年度报告中，贵糖股份（000833）和天津磁卡（600800）的内部控制审计意见为否定意见，但其内部控制评价结论为有效。迪博企业风险管理技术有限公司（2014）[27]发布的《中国上市公司2014年内部控制白皮书》，2013年年度报告中，有4家公司的内部控制评价结论与内部控制审计意见存在显著差异：北大荒，其内部控制审计意见为否定意见，但内部控制评价结论为整体有效；泰达股份，其内部控制审计意见为否定意见，但内部控制评价结论为整体有效；ST霞客，其内部控制审计意见为保留意见，内部控制评价结论为整体有效；青鸟华光，其内部控制审计意见为无法表示意见，内部控制评价结论为整体有效。迪博企业风险管理技术有限公司[28]发布的《中国上市公司2015年内部控制白皮书》，2014年年度报告中，共有17家上市公司内部控制评价报告与注册会计师出具的内部控制审计报告存在重大不一致。

上述数据表明，上市公司管理层和外部审计师对内部控制缺陷判断存在差异，已经成为现实，并且数量越来越多。

（二）鉴证意见完全相反的原因分析

限于篇幅不能对上述每个公司进行分析，只是对最早出现鉴证意见完全相反的贵糖股份和天津磁卡做一简要分析。

1.贵糖股份

致同会计师事务所出具的《广西贵糖（集团）股份有限公司2012年度内部控制审计报告》声称，贵糖股份蔗渣、原煤等大宗原材料的成本核算基础薄弱，部分暂估入账的大宗原材料缺少原始凭证，影响该等存货的发出成本结转与期末计价的正确性，与此相关的财务报告内部控制运行失效。贵糖股份发布的《公司监事会对公司内部控制自我评价的意见》声称，在本年内主动地持续清理和消除导致财务报告重大错报的因素，有效防止了在本次评价基准日存在可能导致企业严重偏离控制目标的控制缺陷；在年末盘点资产中主动地彻底清查各项存货资产、固定资产、债权及债务，以保证账实相符，合理运用会计稳健性原则，保证存货资产在现有盘存测算方法的精确度条件下不出现财务报告重大错报。

贵糖股份蔗渣、原煤等大宗原材料属于量大值低，在制糖行业中，许多公司采用定期盘存方法，这种方法对原材料的消耗计量不及时、不准确。因此，可以说是存货管理的一个瑕疵，然而，这种瑕疵究竟是否属于内部控制局限性，还是内部控制缺陷呢？很顯然，致同会计师事务所认为是内部控制缺陷，事实上，这种做法，在制糖行业具有一定的普通性，这就说明，并不能排除这种瑕疵是基于成本效益考虑之后的选择，具有内部控制局限性的特征。

当然，贵糖股份在应用行业惯例的同时，也存在管理问题，存货的期末盘点不够严格认真，对于账实差异未能及时确认。但是，某一年度未能及时调整账实差异，是否就意味着今后也不能调整账实差异呢？也就是说，这究竟属于系统性偏差，还是偶然性偏差，管理层和外部审计师有不同的认识。同时，贵糖股份对存货管理进行了整改，包括建立了新的盘存测算方法、年末进行了认真的盘点，然而，这种整改措施是否能弥补已经存在的内部控制缺陷，管理层和外部审计师有不同的认识。

2.天津磁卡

2012年度内部控制审计，华寅五洲会计师事务所认为，天津磁卡内部控制存在以下五方面的缺陷：虽建立了公司间按月对账制度，但该制度未得到有效执行，导致往来账户长期、经常出现差异而未被发现，在结账环节，未合理确定本期应计提的坏账准备；未建立投资业务的会计系统控制，未能及时、准确地确认投资收益及合理计提减值准备；天津磁卡在编制财务报告前，未组织固定资产盘点，存货盘点结果也未能及时进行账务处理；缺乏有效的销售业务会计系统控制，存在未发货而提前确认销售收入、未确认成本；已发货、满足收入确认条件而未确认收入成本的现象；未建立期末财务报告流程控制制度，财务报表编制流程过程中，各种数据的输入、处理及输出未见相关控制复核，未见管理层人员参与期末财务报告流程，重要子公司历年的审计调整事项均未做账务处理，未见管理层及治理层人员对期末报告流程进行监控。

根据上述五方面的缺陷，出具了否定意见的审计报告。很显然，对上述五个方面的缺陷风险暴露需要进行两类评估，一是每类缺陷的风险暴露；二是在这些缺陷同时存在的情况下，它们组合起来对风险暴露会形成何种程度的放大。而这两方面的风险暴露评估，特别是缺陷组合对风险暴露的放大，是具有很大的主观成分，管理层和外部审计师可能有不同的认识。外部审计师形成了否定性意见，而天津磁卡在同期披露的内部控制自评报告中承认公司确实存在一些内部控制缺陷，但认为其在财务内部控制整体有效。

五、结论和启示endprint

根據现行规定，上市公司需要同时进行管理层内部控制评价和外部审计师内部控制审计，二者都需要对内部控制有效性发表意见，然而，却出现了二者对内部控制有效性所发表的意见不一致，有的甚至完全相反。本文以内部控制鉴证核心内容为基础，提出一个解释管理层和外部审计师内部控制鉴证意见差异的理论框架。

内部控制鉴证就是对内部控制有效性的判断。然而，内部控制有效性本身又无法衡量，解决的办法是评估内部控制缺陷，根据内部控制缺陷性与内部控制有效性的互补关系来确定内部控制有效性。所以，内部控制鉴证的核心内容就是寻找内部控制缺陷并对缺陷进行等级划分，前者称为内部控制缺陷识别，后者称为内部控制缺陷认定。

无论是内部控制缺陷识别，还是内部控制缺陷认定，外部审计师和管理层都可能产生差异，而这种差异产生的原因，既有判断者个人特质差异方面的原因，也有利益关联方面的原因。内部控制缺陷判断过程可以看作是一个心理过程，审计师的知识、经验、性格、习惯、心态、品质等因素都会带到缺陷判断中去，从而影响缺陷判断的结果。内部控制判断的后果会影响审计师的内部控制判断，对于内部控制缺陷，管理层和外部审计师具有不同的相关后果，这使得管理层和外部审计师的内部缺陷判断不同的策略，管理层通常倾向于宽容策略，而外部审计师通常倾向于严厉策略。

内部控制缺陷判断需要根据一定的判断标准做出判断，所以，对于特定的内部控制偏差产生的缺陷判断差异可能源于两个路径，一是判断标准不同，二是对内部控制偏差本身的认知不同，前者是标准差异，后者是认知差异。正是由于缺陷识别标准和认定标准不同，同样的内部控制偏差，管理层可能判断为内部控制局限性或偶然性例外事项，而外部审计师可能判断为内部控制缺陷；对于同样的内部控制缺陷，管理层认定的缺陷严重程度可能低于外部审计师。由于判断标准不同，管理层和外部审计师对内部控制缺陷判断出现了差异。认知差异与标准差异基本类似，同样的内部控制偏差，由于认知不同，管理层和外部审计师的内部控制缺陷判断也会出现上述差异。

本文的研究启示我们，管理层和外部审计师的内部控制缺陷判断差异产生原因是个人特质和利益联系，而这两方面的原因都难以消除，所以，总体来说，内部控制缺陷判断差异难以消除。但是，由于其通过标准差异和认知差异两个路径来产生判断差异，所以，可以通过两个路径来一定程度上抑制二者的缺陷判断差异。首先，虽然管理层和外部审计师会分别制定自己的缺陷识别和认知标准，但是，二者应该就这些标准进行沟通，以避免不必要的标准差异。例如，外部审计师可能对于特定行业的了解不如客户，客户可能将同行业的缺陷判断标准提供给外部审计师参考，对于有分歧的事项，可以通过专题讨论的方式推进相互理解。其次，无论是管理层，还是外部审计师，对于其各自的内部控制缺陷判断，都要在内部进行充分的讨论，以抑制完全是由于个人特质不同而产生的判断差异。同时，管理层和外部审计师之间也需要对缺陷判断相关的主观估计事项进行充分的沟通，以抑制个人特质导致的认知差异。

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