企业会计准则解释公告实施中职业判断行为研究

董玲++崔欣

【摘 要】 企业会计准则解释公告的有效实施离不开恰当的职业判断行为，职业判断运用不当将会影响会计信息质量。文章以会计准则解释公告实施中职业判断行为为研究主题，通过对手工检索的1 076家上市公司2015年年报进行统计分析发现：解释公告实施中职业判断运用程度整体偏低；存在会计政策选择权利用不足现象；而且经济事项越复杂，职业判断程度越低。最后针对这些问题提出了政策性建议，为会计准则解释公告进一步有效实施和会计信息质量的提高提供参考。

【关键词】 会计准则解释公告； 职业判断； 上市公司年报

【中图分类号】 F275.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）20-0016-06

为了进一步贯彻落实《企业会计准则》，财政部于2007年到2015年陆续颁布了《企业会计准则解释第1号》到《企业会计准则解释第8号》，以期解决其执行中出现的问题。然而，由于面临经济新常态等多方面原因，企业会计准则解释公告实施中会计人员的职业判断行为显得尤为重要，职业判断运用不当將阻碍解释公告有效实施。本文通过我国上市公司年报对企业会计准则解释公告实施中职业判断行为进行研究，揭示企业会计准则解释公告执行情况，借以窥视我国上市公司财务报告的质量问题。

一、企业会计准则解释公告实施中职业判断行为研究的必要性

（一）职业判断行为的涵义

企业会计准则解释公告实施中的职业判断是指会计人员依据企业会计准则解释公告第1号到第8号中相关规定，运用自身的会计素养对具有不确定性的经济事项进行分析并选择恰当的会计处理方法的过程。职业判断行为对企业会计准则解释公告的遵从度越高，职业判断行为越合理，同时，职业判断行为合理运用程度越高，越能体现会计人员的职业素养。

（二）职业判断行为研究的必要性

为了推动企业会计准则解释公告高效实施，职业判断行为地位凸显，其必要性主要体现在以下方面：

首先，企业会计准则解释公告具有原则导向性。解释公告对会计问题的处理更多以原则为导向，即在会计问题处理中淡化了具体操作指南，没有对每个会计事项都做出具体的规定，会计主体需要根据自身所处的环境选择适当的会计政策，会计职业判断空间扩大[1]。

其次，企业会计准则解释公告的制定具有时滞性。解释公告的制定总是落后于经济发展，跟不上经济发展所引起的交易或结算方式改变的步伐，再详细的解释公告都无法包括所有现实和潜在的经济事项，职业判断行为的必要性凸显。

最后，企业会计准则解释公告的实施环境具有不确定性。经济新常态背景下，企业面临的环境复杂多变，经济业务多元化发展，商业模式不断创新，经济事项的复杂多样化和会计规范的改进使企业所面临的会计环境不确定性日益加强，职业判断行为的地位逐步提高。

二、企业会计准则解释公告实施中职业判断行为的分类

（一）以会计核算环节为依据的分类

会计核算是重要的会计职能之一，而职业判断作为专业的会计行为，贯穿于会计核算的各个环节。因此，根据会计核算环节可以将企业会计准则解释公告实施中职业判断行为分为以下四种：

1.会计确认环节的职业判断行为

会计确认环节的职业判断行为主要体现在金融工具的确认及终止确认方面。根据会计准则规定，金融工具确认时应该根据其持有意图、是否具有活跃市场报价等特点进行分类，终止确认时也应判断该金融工具所有的风险和报酬是否都已经转移。这两方面都体现了会计人员的职业判断行为。在企业会计准则解释公告中具体体现为：《企业会计准则解释第1号》和《企业会计准则解释第4号》中金融工具的确认及终止确认的职业判断行为；《企业会计准则解释第8号》中对理财产品持有的金融工具分类的职业判断行为等。

2.会计计量环节的职业判断行为

会计计量环节的职业判断行为主要体现在公允价值计量方面。财政部于2014年1月26日发布《企业会计准则第39号——公允价值计量》，明确规定了统一的公允价值计量要求，并对企业公允价值的计量提出了更高的要求，这就要求会计人员运用更高水平的职业判断进行公允价值计量。在企业会计准则解释公告中具体体现为以下方面：《企业会计准则解释第1号》企业改制中公允价值计量的职业判断行为；《企业会计准则解释第3号》限售股权中公允价值计量的职业判断；《企业会计准则解释第4号》企业合并中购买日股权公允价值计量中职业判断行为；《企业会计准则解释第8号》中对理财产品持有的金融工具公允价值计量中的职业判断行为等。

3.会计再确认环节的职业判断行为

会计再确认环节职业判断行为主要体现在非金融资产减值准备的计提及划分为持有待售资产的判断。资产减值准备的计提需要判断资产组及可收回金额，划分为持有待售资产需要分析其划分依据，这两方面都体现了职业判断行为。在企业会计准则解释公告中具体体现为：《企业会计准则解释第1号》中固定资产减值准备的计提及划分为持有待售资产的职业判断；《企业会计准则解释第2号》BOT业务中资产减值计提的职业判断等。

4.会计报告环节的职业判断行为

会计报告环节的职业判断行为主要体现有合并报表范围的判断方面的披露。企业财务报表合并范围应当以控制为基础予以确定，“控制”的判断即需要专业的职业判断来完成。在企业会计准则解释公告中具体体现为：《企业会计准则解释第2号》中企业合并范围的职业判断等。

（二）以具体会计事项为依据的分类

1.BOT（建设-经营-移交）事项中的职业判断行为

《企业会计准则解释第2号》第五条阐述了BOT（建设-经营-移交）的会计处理，首先说明BOT的判定条件，然后大篇幅说明BOT业务中收入的确认，并且指出确认收入的同时要确认无形资产或金融资产。可以看出，无论是对BOT业务的判定方面还是对收入的确认方面都需要会计人员专业的职业判断来完成，职业判断不合理将造成会计信息的不公允。endprint

2.租赁事项中的职业判断行为

《企业会计准则解释第1号》第三条首先解答了如何处理经营租赁中出租人发生的初始直接费用以及融资租赁中承租人发生的融资费用问题，然后说明了承租人和出租人对租赁事项中激励措施的处理问题。显然，初始直接费用是应该计入当期损益还是资本化、融资费用资本化还是费用化等问题都体现了专业的职业判断行为。

3.企业合并事项中的职业判断行为

企业合并从分类到后续会计处理都贯穿着一系列职业判断行为，《企业会计准则解释第6号》第二条中企业合并类型是较简单的职业判断，《企业会计准则解释第5号》第五条中对一揽子交易的判断、丧失控制权的判断及会计处理，《企业会计准则解释第7号》第一条丧失控制权后的会计处理体现较高水平职业判断行为。

三、企业会计准则解释公告实施中职业判断行为的分析

我国企业会计准则自2007年1月1日起在上市公司开始执行，因此，通过对我国上市公司在会计准则解释公告实施中的职业判断行为进行研究可以说明企业会计准则解释公告实施中职业判斷的运用情况，最终有助于会计准则解释公告进一步实施。

（一）样本公司及研究载体的选择

由于沪市公司明显多于深市，又考虑到本文所要研究的BOT事项所涉及的行业以及运用公允价值计量最为广泛的金融保险行业上市公司大多于沪市上市，同时为了样本的可比性和可靠性，本文选取沪市A股上市公司为样本，该样本具有代表性。

截至2016年12月31日，沪市A股上市公司共披露2015年财务报告1 076份（如果上市公司修订年报，本文以最后一次修订版作为统计数据来源）。为了研究的时效性，本文将1 076份2015年财务报告作为研究载体。所有年报数据来源于巨潮资讯网。

（二）样本公司在会计准则解释公告实施中职业判断行为的统计分析

1.样本公司在不同会计核算环节的职业判断行为分析

（1）会计确认环节的职业判断行为分析。会计确认环节的职业判断行为主要体现在金融工具的确认及终止确认方面。因此，为了研究会计准则解释公告实施中职业判断的运用情况，本文主要对样本公司1 076份财务报告中金融工具的确认依据及终止确认情况进行统计分析，具体情况见表1和表2。

从表1得出，虽然99.5%的上市公司对金融工具进行分类，但其中只有14.92%的公司根据自身实际情况详细披露了分类依据，84.58%公司或者没有说明分类依据，或者只是简单阐述准则内容。可见，大多数企业会计职业判断介入程度较低。

从表2得出，93.86%的公司披露了终止确认的会计处理，其中83.55%的公司是对准则的简单陈述，职业判断运用程度较低，8.54%的公司运用较高程度职业判断，但相比表1的14.92%比例明显下降，可能由于金融工具终止确认比分类的会计处理更复杂所导致。

（2）会计计量环节的职业判断行为分析。会计计量环节的职业判断行为主要体现在公允价值的计量方面。因此，本文对样本公司1 076份财务报告中公允价值的确定依据及三层次使用情况进行统计分析[2]，具体情况见表3和表4。

从表3得出，需要披露公允价值的公司占52.41%（1-47.59%），其中披露公允价值确定依据的有31.69%，说明20.72%（即15.70%+5.02%）的公司没有恰当运用职业判断，另外，按规定披露的公司中有54.24%（17.19/31.69）利用的活跃市场报价确定公允价值，不涉及估值技术，职业判断运用程度较低。

从表4得出，在披露公允价值层次的样本公司中，使用第一层次进行公允价值计量的约占52%（370/711），使用第二层次的约占32.77%（233/711），而样本公司普遍将“计量日相同资产或负债在活跃市场未经调整报价”作为第一层次输入值，将“除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察输入值”作为第二层次输入值，第一和第二层次输入值均为可观察市场数据。可见，将近84.77%的公司采用了可观察数值来计量公允价值，会计人员没有介入太多的职业判断。

（3）会计再确认环节的职业判断行为分析。会计再确认环节的职业判断行为主要体现在资产减值准备的计提过程及划分为持有待售资产的判断方面。因此，本文对样本公司1 076份财务报告中非金融资产减值准备中资产组及可收回金额的判定、划分持有待售判断依据进行统计分析[3]，具体情况见表5和表6。

从表5和表6得出，与资产减值准备计提相比，持有待售资产判断中职业判断运用程度更低，因为表6中有64.59%的公司仅仅通过简单阐述解释公告内容来披露判断依据，只有2.32%的公司根据自身情况说明了持有待售资产确定依据，这个比例远低于资产减值准备中资产组（5.86%）和可收回金额（16.27%）方面。

（4）会计报告环节的职业判断行为分析。会计报告环节的职业判断行为主要体现有合并报表范围的判断方面。因此，本文对样本公司1 076份财务报告中合并范围的判定情况进行统计分析，具体情况见表7。

从表7得出，约99.53%的公司说明了报表合并范围情况，其中28.62%的公司根据公司情况阐述了具体的合并依据，较好地运用了会计职业判断，职业判断程度较高；68.12%的样本公司只是对企业会计准则解释公告的简单阐述，职业判断程度较低。

2.样本公司在具体会计事项处理中的职业判断行为分析

（1）BOT（建设-经营-移交）事项中的职业判断行为分析。为了研究关于BOT事项企业会计准则解释公告实施中职业判断行为运用情况，本文对样本公司1 076份财务报告中关于BOT中会计处理情况进行统计分析[4]，具体见表8和表9。

从表8可得，涉及到BOT业务的共有34家，占到3.16%。表9中，有26.47%的公司没有披露收入确认同时所确认的资产类别，没有恰当运用职业判断。另外，70.58%的公司没有或只是简单阐述了确认资产类别的依据，职业判断程度不高。endprint

（2）租赁事项中的职业判断行为分析。为了研究关于租赁事项的会计准则解释公告实施中职业判断行为运用情况，本文对样本公司1 076份财务报告中关于经营租赁和融资租赁中会计处理情况进行统计分析，具体见表10和表11。

虽然第1号解释公告明确指出出租人发生的初始直接费用在金额较大时应资本化，但从表10得出，仅有51.12%的公司与解释公告一致，有很多公司（24.63%）仍将其直接计入当期损益，对会计政策选择权利用不足。

同样，第1号解释公告规定承租方的融资费用应根据不同情况资本化或费用化，表11中，直接费用化的有32.62%，资本化的仅0.37%，还有一大部分（42.66%）公司没有按规定披露相关情况，职业判断没有得到很好运用。

（3）企业合并事项中的职业判断行为分析。为了研究关于企业合并事项的会计准则解释公告实施中职业判断行为运用情况，本文对样本公司1 076份财务报告中关于企业合并中会计处理情况进行统计分析[5]，具体见表12和表13。

表12和表13中，由于企业合并类型的确定比“一揽子交易”判断和“丧失控制权”会计处理简单，所以企业合并类型披露程度（98.71%）高于后两者（90.53%和83.36%），且这三项中，利用职业判断并结合自身情况进行详细披露判断依据或会计处理的公司不足20%，大部分公司的报表附注中仅仅是对解释公告的简单阐述，甚至没有披露，职业判断意识较弱。

四、研究结论与相关建议

（一）研究结论

会计职业判断在会计准则解释公告实施中占有突出地位，恰当公允的职业判断行为将推动会计准则解释公告的高效实施。研究表明，会计准则解释公告实施中职业判断的运用情况不容樂观：

第一，会计准则解释公告实施中职业判断运用程度整体偏低。无论是会计核算各个环节还是具体会计事项中，将解释公告简单阐述来作为职业判断依据的公司占很大部分，而披露详细职业判断依据的公司所占比例很低，说明很大一部分公司职业判断介入程度较低，只有少部分公司运用了较高程度职业判断。

第二，会计准则解释公告实施中会计政策选择权利用不足。从表10和表11明显看出，大部分公司更喜欢利用惯用的处理方法将初始直接费用或融资费用计入当期损益或费用化，表11中进行资本化的公司仅有0.37%，说明很多公司并没有根据具体情况来进行判断分析，职业判断利用不合理，政策选择权利用不足。

第三，会计准则解释公告实施中经济事项越复杂，职业判断程度越低。从表12、表13得出，越复杂的经济事项，职业判断介入程度越低，因为会计人员适应了之前简单、机械的思维方式，不善于利用职业判断去处理复杂、不确定的经济事项。

（二）相关建议

显然，不合理的职业判断不利于会计准则解释公告的实施，同时也降低了上市公司年报质量。为了改善解释公告实施中的职业判断行为，可以从以下三点考虑：

首先，针对职业判断运用程度整体偏低的问题，可以通过增强会计人员职业判断意识来改善。除了督促其不断学习专业知识外可以定期对会计人员进行岗位培训，尤其是新准则颁布之后，针对不确定性较强的事项进行针对性培训，然后利用考试等方式验收培训结果，不合格者增加培训项目，从而增强会计人员职业判断意识。

其次，针对会计政策选择权利用不足以及复杂经济事项中职业判断程度更低的问题，可以通过对会计人员的专业水平和职业道德素养进行定期考核来改善。按照一定标准将每个会计人员的职业判断行为考察结果记载入册，通过一定标准（如经济事项复杂程度、会计政策选择空间以及会计专业知识难易程度等）对职业判断水平进行等级划分，从而督促会计人员职业判断水平的提高。

最后，完善会计人员奖惩制度，将其职业判断水平纳入考虑。一方面，健全企业对会计人员的激励机制，高薪聘请优秀会计人员，并针对其职业判断水平给予不同的福利待遇，另外根据需要为专业会计人员购买职业责任保险，保障会计人员的合法权益。另一方面，制定全面的惩罚制度，惩戒会计人员滥用职业判断、徇私舞弊行为。

【参考文献】

[1] 高嘉会，宋丹阳.新会计准则视角下的会计职业判断研究[J].地方财政研究，2011（7）：60-66.

[2] 李庆玲.我国公允价值计量信息披露现状与改进[J].会计之友，2016（18）：67-72.

[3] MICHAEL GIBBIN.Propositions about the psychology of professional judgment in public accounting[J].Journal of Accounting and Economics，2001，42（4）：85-107.

[4] 周国光.境外BOT业务核算案例分析及思考[J].会计之友，2014（1）：81-84.

[5] 王颖池，于文静.会计职业判断在会计实务中的应用[J].中国商论，2015（7）：168-170.endprint