国际审计准则变化对我国审计信息披露的启示

曹丹婷+向首任+冯少勤+后青松

【摘 要】 在IAASB发布最新国际审计准则（2015）的背景下，基于审计信息披露的视角对修订后准则的新增内容进行了深入解析。通过对现行准则下审计过程中部分信息不对称现象的归纳总结，就审计报告中的关键审计事项、企业持续经营信息披露以及其他信息的最新修订，对新旧准则在以上三部分所提供的审计信息含量和信息有效性进行了对比分析。分析发现，修订后的国际审计准则在信息披露方面对事务所和被审计单位均提出了更高的要求，这也给我国的审计工作带来了新的挑战。基于此，从审计主体、审计过程和审计法制环境出发，进一步结合我国当前审计工作的特点，揭示修订后的准则对我国审计信息披露的启示，并提出政策建议。

【关键词】 国际审计新准则； 审计信息披露； 关键审计事项； 持续经营； 其他信息项

【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）18-0093-04

一、引言

长期以来，我国的审计报告拟订准则一直保持与国际审计准则高度一致，旨在通过审计报告披露上市公司经营和财务状况的信息，从而减少资本市场投资者的风险。但现行的审计报告信息披露能够真实反映企业的经营状况吗？投资者从现有的审计报告中获得了足够的信息量用于控制投资风险吗？通过国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）对现行国际审计准则的修订行为可以发现答案远非如此。

2015年1月，IAASB發布了一系列新制定和修订的审计报告准则，要求审计师针对其审计的公司提供更透明、更具信息含量的报告。IAASB希望通过新的准则加强审计师对所审计公司的信息披露，从而提升公众对审计师工作及公司财务报表真实性的信心。随后，中国注册会计师协会发布了与国际审计新准则趋同的审计报告新准则。在当前国内外投资者要求增加审计报告信息含量及可靠性，IAASB新修订国际审计准则的环境中，我国的审计信息披露将面对一系列关键问题：如何根据新准则对现有审计报告进行重新编撰；如何在不影响审计意见的情况下增加所披露的审计信息量；准则修订后，审计师应当如何在有效监管下完成审计工作；等等。

在这一历史时期，我国如何抓住本次国际审计报告改革的契机，积极提升审计师与审计报告在资本市场的公信力，实现审计信息披露应有的透明性和公允性？本文旨在对国际审计准则的最新变化进行阐述和分析，揭示修订后的准则对我国审计信息披露的启示，并以此为基础提出政策建议。

二、国际审计准则的最新修订内容

自2008年全球金融危机后，许多投资者对现行的审计报告信息披露产生质疑，认为审计师在审计报告中对类似于持续性经营等重大问题的信息披露程度不足。审计师虽然掌握了大量企业经营和财务会计的信息，但并未在此基础上向投资者传递有效的风险规避信号[ 1-2 ]。审计报告使用者认为当前企业的经营日趋多样化，对其财务信息审计过程中定性估计的领域增加，财务报告的复杂性递增，现有国际审计准则的弊端开始突显。基于上述背景，美国上市公司会计监管委员会（PCAOB）对现行的审计准则进行了修订，IAASB于2015年1月正式发布最新修订准则。通过对修订后审计准则的分析可以发现，本轮审计准则的修改主要集中在如何增加现有审计报告的信息含量以及审计师对其审计过程的信息披露方面。

（一）增加审计信息含量

修订前，《国际审计准则第260号——与治理层的沟通》规定审计师在审计过程中遇到重大困难或发现时，应当与被审计公司治理层进行沟通，但除非审计师出具非标准审计意见，否则沟通事项无需在审计报告中披露。从现行准则下的审计报告来看，由于审计师与被审计单位存在一定的委托代理关系，当上市公司出现董事会与管理层大比例重合现象时，管理层容易通过控制审计师聘任而出现购买审计意见甚至“审计合谋”的现象，导致审计师的独立性始终受到质疑[ 3 ]。同时，审计市场本身也存在着竞争性，当会计师事务所本身面临客户减少压力时，为了获得更多的竞争优势，可能会向客户提供“廉价”的审计意见[ 4 ]，这将会加剧审计信息披露的虚假性，增加投资者的决策风险以及降低审计师的公信力。《国际审计准则第706号——独立审计师报告中的强调事项段和其他事项段》规定审计师在出具标准审计意见的基础上，根据职业判断认为有必要提醒财务报表使用者某些重要信息时，应当在审计报告中添加强调事项段。以往的审计准则对审计师在审计过程中所发现的可能对投资者有重大影响的审计事项，并没有要求强制性披露或有条件的部分披露，从而可能会影响审计信息披露的公允性。因此，修订后的《国际审计准则第701号——关键审计事项》要求审计师出具的上市公司审计报告中应当有关键审计事项，由此增加审计报告的信息含量。

关键审计事项主要是指审计师在审计过程中所发现的存在疑虑、影响较大并且与公司的治理层进行沟通后选择出的审计关注事项。关键审计事项的确认过程包括：首先，关键审计事项是审计师与治理层就某些重大的审计事项进行沟通中产生的；其次，在与治理层沟通的事项中选择出审计师在审计时从定性或定量角度投入较大、给予关注度较高的事项；最后，在这些关注度较高的事项中，确认相对重要的事项作为关键审计事项。关键审计事项的目的在于披露更多的上市公司经营及财务信息，同时加强审计师与公司治理层在重大错报风险领域的沟通。

《国际审计准则第701号——关键审计事项》的修订能够促使审计师在所出具的审计报告中对上市公司可能存在的关联交易、重大或有事项和期后事项、重要性水平确定等一系列复杂、投入较多审计精力的问题进行规范信息披露，从而减少信息不对称，将公司的经营信息较充分地传达给投资者。但审计师在审计报告中增加关键审计事项时必须注意以下两点：第一，审计师所增加的关键审计事项不能代替原有的强调事项，但可以预计强调事项的减少；第二，关键审计事项的增加不会影响审计报告意见的出具，表明审计师不能用关键审计事项来替代非无保留意见，但无保留的审计意见也不会受到关键审计事项的影响。endprint

（二）持续经营披露的改进

持续经营是指上市公司在可以预见的将来不会出现破产清算、终止经营或债务重组等一系列会影响企业继续经营的风险。资本市场上市公司必须提供其经济、管理活动的相关资料给审计师审计，审计师根据审计结果出具审计报告。一般而言，审计报告是上市公司财务及经营状况信息披露可靠性的保障。然而审计师与上市公司始终存在一定的委托代理关系，在审计过程中有可能因为信息不对称使审计师在被审计对象面临重大持续经营问题时容易出现正面回避情况。另外，某项事项或情况可能导致上市公司的持续经营存在重大疑虑时，审计师原本应当在审计报告中对投资者传递风险信号，但是基于管理层的应对计划和委托代理关系，容易出现“勉强通过情形”。

修订前的《国际审计准则第570号——持续经营》要求审计师对上市公司的持续经营能力进行披露，但是2008年金融风暴后投资者对审计师的持续经营审计产生质疑，2009年IAASB发布关于《在当前经济环境下对持续经营的审计考虑》的实务提示，旨在就相关利益各方都十分关注的企业持续经营不确定的信息披露进行提示。现行的审计信息披露主要是依靠审计师基于审计对象的财务会计信息以及部分在审计过程中所获得的非会计信息所整合的审计报告来实现的，所披露的仅仅是审计师的最后结论，缺少对结论背后的风险评价与分析过程的相关信息[ 5 ]。投资者认为在进行投资决策时所需要的信息与通过审计报告所获得的上市公司财务与非财务信息之间存在较大差距，这是由于审计师未能披露在被审计单位的财务报表审计过程中所了解到的其他关联信息及其专业的见解，而这些正是审计报告使用者判断公司报告和审计报告质量的关键信息。

在本轮准则修订后，新《国际审计准则第570号——持续经营》要求审计师加大对上市公司持续经营审计的投入，以财务报告为基础确认“勉强通过情形”下信息披露的充分性。同时要求审计师与公司治理层共同承担审计报告中持续经营相关的责任，尤其在企业的持续经营存在重大不确定时，审计师必须在审计报告中用单独段落向投资者进行风险预告，如果没有针对持续经营信息的披露则必须发表非无保留意见。与现有审计准则中在持续经营问题方面审计师负有主要责任不同，更新后的准则更加注重管理层与治理层在持续经营能力方面的披露责任。

（三）明确对其他信息的责任

其他信息是指年报中除公司财务报表和事务所审计意见之外的，能够体现企业整体经营状况的剩余信息，包括企业管理层对公司未来经营方向的预测、公司治理报告以及内控风险报告等。自2002年《萨班斯—奥克斯利法案》颁布后，审计师就公司管理层每年提供有关公司财务及内控信息进行外部审计并出具独立的审计意见以来，审计信息的界定一直模糊不清[ 6 ]。法案本身没有对何种信息是必须由审计师出具审计意见进行明确的界定，因此影响到审计师提供给利益相关者的审计意见的有效性。现行的国际审计准则对审计师所披露的信息是通过定性还是定量验证没有明确规定，投资者无法通过最终的审计报告判断被审计单位的财务与非财务信息是否通过实质性程序验证，更无法获得诸如行业演变风险、价格风险等其他风险信息[ 7 ]。同时，现行审计报告中审计师的审计意见位于最后意见段中，一般审计意见包括无保留意见与非无保留意见，其中非无保留意见又包括保留意见、否定意见和无法表示意见三种不合格意见。这些审计意见是审计师根据被审计单位的财务与非财务信息所得出的专业判断，但是即使审计师在审计过程中掌握了企业大量的财务状况和经营成果的相关信息，在现行审计报告中大多数内容也是适用于所有被审计对象或仅有年度数据不同的标准模板，投资者无法从中获得更多有用的信息。

修订后的《国际审计准则第720号——审计师与其他信息相关的责任》明确了“其他信息”的具体内容范围以及审计师的责任，要求审计师在审计报告中专门增加“其他信息”段，如果认为不存在重大错报应当在审计报告中说明。必须强调的是，审计师对其他信息的报告是流程性的，不包含任何鉴证结论。修改该条准则的主要目的在于提高其他信息的披露质量，帮助投资者进行决策。

三、最新修订后的国际审计准则对我国审计信息披露的启示

为了保障股东、债权人或潜在投资者等在资本市场的权益，近年来中国公司在审计报告信息披露方面有了很大进步，审计信息披露机制逐步与国际接轨，初步形成了完整的审计信息披露制度体系。然而上市公司通过审计报告所披露的相关信息是否能真实客观地反映企业的经营与财务状况呢？进一步分析可以发现，现有的审计信息披露所起到的作用是有限的。面对当前我国审计报告的不足，如何基于审计环境更有效地应用新准则，完善我国现有审计信息披露，提高审计报告信息质量以及审计师公信力，笔者认为应当从以下三个方面进行：

（一）明确审计师与公司管理层的相关权责

2000年到2012年不断出现的类似原野、琼民源、红光实业和银广夏等上市公司恶性会计造假事件，以及蜀都、中天勤等会计师事务所的倒闭现象，可以证明我国上市公司审计报告中对企业持续经营审计意见的披露存在弊端，没有向投资者及时、公允地提供企业真实的财务信息及运营情况，给投资大众传递了不完整的信息，从而给资本市场经济带来巨大损失。并且由于审计师与管理层在审计过程中的相关权责不明晰，始终存在“黑箱”管理，在审计过程中无论审计师还是公司管理层，基于自身利益考量会互相推诿责任或进行“合谋”，从而使审计报告的信息披露失真。

因此笔者建议：一方面，上市公司主动与利益相关者进行积极沟通，披露公司内部治理的相关信息，确保审计师在出具审计报告时的独立性和公允性，保证公司的持续经营，维护相关利益者的合法权益；另一方面，我国的证券管理部门应完善相关法律法规，建立对上市公司管理層相关责任追究机制，在明确管理层与审计师相关权责、保障审计师独立性的同时强制性要求审计师披露与上市公司管理层进行信息沟通的过程。

（二）加强审计过程的信息披露endprint

通过对我国证券市场审计报告的分析发现，当前很多上市公司的审计报告连续多年除具体的财务数据有所差异外，其他表述全部套用照搬，形成了实际上的“克隆审计报告”。审计报告原有为其使用者提供识别上市公司财务信息质量的功能被大幅削弱，再加上大多数上市公司的审计报告都是“无保留意见”，几乎不涉及负面信息[ 8 ]，或者是使用标准的统一语言，仅仅向投资者传达了“通过与不通过”的信息，我国现有的审计信息披露表现更多是“报告性”而非“工具性”。

因此笔者建议，上市公司应当加强自上而下的风险过程评估信息披露，在原有结论性审计报告中增加审计师在审计过程中采用什么样的定性定量风险识别和评估，提高审计报告的针对性和有效性。同时，政府应当依靠本次国际审计准则修订的契机，规范审计师的审计工作过程，探讨在审计报告中不断披露审计师审计过程信息的可能。

（三）完善审计信息披露机制

我国审计报告信息含量不足、透明度不高以及缺乏可靠性等现象，都说明我国现有的审计信息披露机制尚不完善，上市公司与审计师出于自身利益的考量对企业的实际经营和财务状况信息披露与投资者信息需求存在一定差距。这样不但无法保障信息的可靠性，而且无法为投资者提供判断和决策过程中相关及有用的信息，甚至使审计报告使用者对审计报告的相关性和有用性产生质疑，不利于其作出正确的投资判断和决策。

因此笔者建议，政府应当加快完善审计信息披露机制，建立我国资本市场的信用体系，保障投资者与中小股东的利益。具体做法如下：首先，加快上市公司信用制度的建设，对信用差的企业严格按照“优胜劣汰”进行管理，从而规范上市公司审计信息披露行为；其次，大力推进会计师事务所的审核监督机制，在进一步强化其法律责任的同时提高公允性和独立性；最后，加强社会舆论在上市公司审计信息披露方面的监督作用，通过增加审计过程信息披露的透明度，提高审计报告的可靠性。

四、结束语

IAASB本次审计准则的修订对审计报告质量的提升和上市公司审计信息披露的完善具有重大影响。投资者将通过新准则下的审计报告来获得更多有效的决策信息，从而在日益复杂的投资环境中进行有效的投资与风险规避。对我国的审计信息披露机制而言，本轮修订将进一步规范上市公司审计信息的披露，增强审计报告使用者对审计师公信力以及审计报告公允性的信心，减少资本市场的信息不对称程度，提高我国证券市场的资本配置功能。

【主要参考文献】

[1] 张迪.审计师对信息风险区别对待了吗：基于“调增式变脸”与审计意见关系的证据[J].审计研究，2012（3）：106-112.

[2] FENG M， LI C. Are auditors professionally skeptical？ Evidence from auditors' going-concern opinions and management earnings forecasts[J]. Journal of Accounting Research，2014，52（5）：1061-1085.

[3] TEPALAGUL N， LIN L. Auditor independence and audit quality a literature review[J].Journal of Accounting， Auditing & Finance，2015，30（1）：101-121.

[4] GUL F A， WU D， YANG Z. Do individual auditors affect audit quality？ Evidence from archival data[J].The Accounting Review，2013，88（6）：1993-2023.

[5] 王媚莎.公司治理中的会计信息披露缺陷分析：基于新会计准则视角[J].审计与经济研究，2007，22（4）：63-67.

[6] SHARMA C K， SINGH A K. An evaluative study of information audit and knowledge management audit[J]. South African Journal for Research in Sport Physical Education & Recreation，2013，33（2）：3769-3780.

[7] 郑石桥，宋夏云.行为审计和信息审计的比较：兼论审计学的发展[J].当代财经，2014（12）：109-117.

[8] 喬贵涛，赵耀.非标准审计意见、事务所特征与操控性应计：来自中国上市公司的经验证据[J].山西财经大学学报，2014（10）：98-110.endprint