收入分配、税收遵从与我国税制优化

李春根　舒成

【摘 要】 居民收入分配较为公平的社会，需要一个税负合理的税制体系，如果税制体系不能通过对显性和隐性收入合理征税来改进其收入分配状态，特别是难以查实的隐性收入的税收遵从度，会使得居民降低其税收遵从度。因此，应从完善税制体系，实现税收公平原则；优化税收征管，促使隐性收入显性化；提倡约束并举，增强居民纳税意识等方面优化城镇居民收入分配，提高其税收遵从度。

【关键词】 收入分配； 税收遵从； 城镇居民； 基尼系数

【中图分类号】 F812.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）20-0096-05

一、研究背景

20世纪中期以来，随着西方国家宏观调控的不断完善，税收对收入分配的调控作用逐渐加强，从税收角度研究收入分配问题的成果日渐丰富。与此同时，一些学者开始试着反向思考收入分配差距对税收遵从度的影响。Adams[1]提出的公平理论认为，社会成员会根据个人付出与自己获得绝对报酬量的纵向比较、个人付出与他人付出的横向比较进行行为调整，如其产生不公平感，会采取一定的措施来改变别人或自己的经济行为状态。Thibaut et al.[2]发现社会成员的国家制度公平感影响其遵守法律和法规的程度，如果认为国家的制度缺乏，社会成员往往会通过违法的方式使国家的制度重新达到公平。Song and Yarbrough[3]通过对家庭调查样本数据的分析，Westat Inc[4]根据调查数据，Spicer and Becker[5]，Scott and Grasmick[6]通过实验性税收游戏数据，Alm et al.[7]运用历史数据分析，Kim et al.[8]对社会公平以及纳税遵从等变量的动态回归分析，Richardson[9]通过对跨国数据的研究等都验证了纳税人对税制公平的感知影响其纳税遵从。

国内学者在税制公平和纳税遵从等问题的研究中也开始注意到税制带来的收入分配对税收遵从的影响。陈成文和张晶玉[10]、苏月中和郭驰[11]、童疆明[12]等，从收入水平、纳税人地位、税制公平性以及税率等角度展开研究，均发现税制的收入分配公平程度对纳税遵从产生了显著的正向效应。

通过上述有关居民收入分配与税收遵从的研究不难发现，收入分配对税收遵从及税收政策有效性的反向影响已开始纳入学术界研究视野。在国内外研究的基础上，本文从微观视角探讨税制收入分配因素对税收遵从的影响，从宏观视角分析我国城镇居民收入分配税收调节现状，进而提出通过税制优化调节城镇居民收入分配促进税收遵从的政策建议。

二、税制收入分配因素对税收遵从的影响分析

随着Adams[1]提出的公平理论引起学术界的关注，税制收入分配引起的公平问题及其对税收遵从的影响方面的研究逐步得到了拓展。通过对影响纳税人税收遵从公平感的判断，可以分为分配公平、程序公平和互动公平三个维度，其中分配公平维度是由税制设计本身决定的，在三个维度中居于中心地位。随着国外实验方法、历史数据以及动态回归分析等的应用，纳税人对社会公平的感知在其税收遵从决定中存在着重要关系逐步被反映出来。同时，国内学者通过问卷调查、实验分析以及规范分析等方法进行的研究也使得我国税制收入分配因素对税收遵从影响的作用机制和影响程度逐步得到了明晰和度量。

（一）税制收入分配因素对税收遵从的影响机制

目前，国内外学者对税制收入分配因素影响税收遵从的机制分析，主要通过问卷调查、税收实验、模型分析、根据问卷数据进行回归分析等方法进行，从收入水平、纳税人地位、税制公平性以及税率等角度展开，众多研究均发现税制公平性对税收遵从产生了显著的正向效应（如表1）。

从上述研究结论可以发现，在既定的税制下，纳税人既关心自己缴纳税款带来的自身收入的减少和福利水平的降低，又关心税制带来的相对收入变化。当税制带来较为公平的收入分配状态时，纳税人会获得公平感，从而在较大程度上实施税收遵从；而当税制并未带来较为公平的收入分配状态，甚至扩大收入分配差距时，纳税人会获得不公平感，纳税人会设法实施偷逃税等税收不遵从行为，以减少自己应缴纳的税款，来补偿这种不公平感（如图1）。同时由于税收稽查覆盖面有限，总有部分纳税人获得偷逃税的成功，容易形成模仿效应，导致原来实施税收遵从的纳税人也变得不遵从。因此，保持税制的收入分配公平是税收管理的最重要原则，它要求经过税制调节后形成比征税前更为公平的社会收入分配状态，一旦经过税制调节后无法形成比征税前更为公平的社会收入分配状态，纳税人就会产生税收不遵从的动机。

（二）我国税制收入分配公平对税收遵从的影响程度

在税制收入分配因素对税收遵从的影响机制逐步明晰的基础上，借鉴国外学者的研究范式和研究方法，国内学者通过问卷调查、实验分析以及规范分析等方法对我国税制收入分配因素对税收遵从影响程度进行了统计描述和度量（如表2）。虽然国内学者的问卷范围和试验对象存在差异，但从表2中的税制分配公平对税收遵从的影响程度研究概况可以发现：税制收入分配公平对税收遵从的影响存在显著正相关，即当纳税人认为税制促进了收入分配公平，能够提高其税收遵从。

三、我国税制对城镇居民收入分配调节现状

从税收对居民收入分配的调节来看，税制通过税种设计、税率选择、税基设定，向社会成员普遍课征以调节收入分配，弥补市场分配机制的不足，缩小收入差距。就我国税制而言，当前调节城镇居民收入分配的主要有流转税（增值税、消费税和营业税）、个人所得税①。

就流转税类而言，现行增值税、消费税、营业税均与人均可支配收入呈正向变化，随着收入增加而增加，并且不同收入组城镇居民承担的流转税绝对额存在较大差距。本文采取刘怡和聂海峰[22]估算广东省增值税、消费税和营业税在不同收入群体的负担的方法，通过对比各收入组所承担的流转税税负情况，发现我国城镇居民各收入组承担流转税绝对额的差异并不足以抵销收入的差距。与流转税绝对额相反，增值税、消费税和营业税税负均呈现明显的累退性。城镇居民困难户组承担的流转税税负最高，为8.58%，远高于最高收入组（5.73%）和高收入组（6.07%），甚至比平均值（6.31%）高2.27%，累退性非常显著。可见，在我国城镇居民各收入组中，中低收入群体承担了过高的流转税税收，流转税类在调节收入分配、促进社会公平方面作用消极（表3）。

就具有难以转嫁特征的个人所得税而言，在我国税制中起着调节居民收入分配的重要角色，在其税收要素中超额累进税率、费用扣除、加成征收等规定体现了“高收入者多缴税，低收入者少缴税”的原则。在城镇居民不同收入组别的个人所得税支出中，随着收入的增加而增加趋势较为明显，表4中的数据体现了其累进性。但表4中的数据同样表明，我国个人所得税对城镇居民收入分配的调节效果比较弱，个人所得税对城镇居民人均收入的影响较小。按2011年相关数据估算，我国城镇居民最低收入组个人所得税税负为0.059%，即使在负担最重的最高收入组其个人所得税负也仅为2.159%，这与税率设计相差较大。目前，我国个人所得税在调节城镇居民收入分配方面有正向作用，体现了一定的累进性，但其调节个人收入分配的作用未得到有效的发挥。

就我国城镇居民收入中来源透明性较低的“隐性收入”（主要包括经营净收入、财产性收入等）税负而言，个人所得税对于居民财产性收入差距的调节发挥了正向的调节效果②。我国城镇居民财产性收入的基尼系数由2011年的0.5602下降到0.5538，并且在2005年到2011年财产性收入税后的基尼系数均小于当年税前的基尼系数（见表5）。但其调节力度却很弱，如2011年城镇居民财产性收入的基尼系数在经过个税调节后仅降低了约1%（见表5），并且，2011年城镇居民财产性收入在税前平均为648.97元，征税后只减少了79.5元，为税前的12.25%。

上述分析表明：目前占我国税收收入比重最大的流转税对我国城镇居民收入分配公平调节具有负面影响；受税收收入占比小和税制设计不完善等因素影响，个人所得税对城镇收入分配公平调节功能有限。尤其是现行税制对我国城镇居民隐性收入调节作用微弱，亟须完善优化我国城镇居民收入公平的税制体系和促进城镇居民收入税收遵从的机制设计。

四、调节城镇居民收入分配促进税收遵从的政策建议

通过本文的分析，不难得出这样一个结论：居民收入分配较为公平的社会，需要一个税负合理的税制体系，如果税制体系不能通过合理征税来改进其收入分配状态，会使得居民降低其税收遵从度，特别是难以查实的隐性收入的税收遵从度。因此，本文建议继续优化现行税制，从以下几个方面调节居民收入分配，促进我国城镇居民税收遵从。

首先，完善税制体系，实现税收公平原则。从国际经验来看，在一国税制体系完善中注重直接税与间接税的协调已成为世界性趋势，即通过间接税体现税收效率原则，通过直接税体现税收公平原则。在进一步的税制体系完善中应把促进收入分配公平作为税收制度的重要目标，从而促进我国城镇居民收入分配公平和税收遵从度提高。如应在体现效率基础上，考虑增值税等流转税的公平目标；应进一步明确公平为目标的税种，如考虑完善个人所得税，促进其公平收入分配功能实现；应加强促进居民收入分配相关税种的立法，如财产税等。

其次，优化税收征管，促使隐性收入显性化。通过税收征管优化和税收征管的实施可以减少纳税人对税制体系不完全信息带来的不公平感。同时，随着信息化技术的实施，完善统一的纳税人身份识别码制度、第三信息报告制度和交易的非现金结算等制度，以计算机网络为依托，通过加强税源（如税务登记、税源预测与监控、账簿凭证、纳税信息的采集等）管理、纳税评估、汇算清缴、税务审计、反避税以及税收政策管理等措施可以促使纳税人隐性收入显性化，提高纳税人的税收遵从度。

最后，提倡约束并举，增强居民纳税意识。开展“税收取之于民，用之于民”以及“税收政策的最终目的是保障和改善民生”的宣传，平衡居民纳税负担与公共品收益的公平感，从而有效地提升居民的纳税意识。形成公民纳税的“社会约束”，实行法律、法规、政策等硬约束与道德规范、舆论氛围等软约束共同作用的纳税环境，增强居民自觉纳税意识。

【参考文献】

[1] ADAMS J S. Inequity in Social Exchange. In L. Berkowitz（Ed.），Advances in Experimental Social Psychology[M]. New York： Academic Press， 1965（2）：267-299.

[2] THIBAUT J， et al. Procedural Justice as Fairness[J]. 26th Stanford Law Review，1974，26（6）：1271-1289.

[3] SONG Y D，YARBROUGH T E. Tax Ethics and Taxpayer Attitudes： A Survey[J]. Public Administration Review，1978，38（5）：442-452.

[4] WESTAT Inc. Individual Income Tax Compliance Factors Study Qualitative Research（Report Prepared for the Internal Revenue Service）[Z].1980：5-8.

[5] SPICER M W， Becker L A. A Fiscal Inequality and Tax Evasion： an Experimental Approach[J]. National Tax Journal， 1960，33（2）：171-175.

[6] SCOTT W J，GRASMICK H G. Deterrence and Income Tax Cheating：Testing Interaction Hypotheses in Utilitarian Theories[J]. Applied Behavioral Science， 1981，17（3）：395-408.

[7] ALM J，BETTY R J，Michael M. Estimating the Determinants of Taxpayer Compliance with Experimental Data[J]. National Tax Journal， 1992，45（1）：107-114.

[8] KIM C K， Evans J H， Moser D V. Economic and Equity Effects on Tax Reporting Decisions[J]. Accounting，Organizations and Society，2005，30（7-8）： 609-625.

[9] RICHARDSON G. Determinants of Tax Evasion： A Cross-country Investigation. Journal of International Accounting[J]. Journal of International A ccounting，Auditing and Taxation，2006，15（2）：150-169.

[10] 陈成文，张晶玉.社会公平感对公民纳税行为影响的实证研究[J].管理世界，2006（4）：57-65.

[11] 苏月中，郭驰.纳税遵从行为的实证研究[J].税务研究，2007（6）：50-53.

[12] 童疆明.社会公平感与税收遵从的实验分析[J].新疆财经，2008（4）：57-62.

[13] WRNERYD K E，WALERUD B.Taxes and Economic Behavior： Some Interview Data on Tax Evasion in Sweden[J]. Journal of Economic Psychology， 1982（3）：187-211.

[14] ROBERT M，et al. A Study of Admitted Income Tax Evasion[J]. Law & Society Review， 1978，13（1）：73-89.

[15] COWELL F A. Tax Evasion and Inequity[J]. Journal of Economic Psychology，1992，13（4）：521-543.

[16] BLOOMQUIST K M. Tax Evasion， Income Inequality and Opportunity Costs of Compliance[C]. Paper presented at the 96th Annual Conference of the National Tax Association，2003：91-104.

[17] 罗延平.基于期望理论的纳税遵从行为研究[D].西南财经大学硕士学位论文，2007.

[18] 邱伊莎.个人所得税纳税遵从的非理性因素分析[D].华中科技大学硕士学位论文，2009.

[19] 肖玲.税收道德与纳税遵从相关性研究[D].湖南科技大学硕士学位论文，2012.

[20] 张国强.基于累积前景理论的个人所得税纳税遵从研究[D].河北经贸大学硕士学位论文，2013.

[21] 刘沙沙.不对称信息下影响高收入个人税收遵从决策的主导因素研究[D].南京财经大学硕士学位论文，2012.

[22] 刘怡，聂海峰.间接税负担对收入分配的影响分析[J].经济研究，2004（5）：22-30.