大数据时代对CPA审计风险与审计质量的影响探究

龙子午　王云鹏

【摘 要】 随着互联网与相关信息产业的蓬勃发展，大数据包含的信息越来越繁杂。CPA作为一个数据密集型行业，如何利用科学的管理技术对大数据包含的信息进行抽丝剥茧、去伪存真，成为独立审计行业的领导者无法回避的重要问题之一。毋庸置疑，大数据时代的到来会给企业的生产经营管理带来巨大变革，与此同时，势必会对风险导向审计模式下的CPA行业带来冲击。在以“云计算”和移动互联网技术为支撑的大数据时代背景下，CPA审计风险与审计质量如何变化值得思考。文章结合CPA审计行业的特点，主要探讨大数据时代对CPA审计风险与审计质量的影响。

【关键词】 大数据时代； CPA审计风险； 审计质量

中图分类号：C931.6；F239.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）08-0112-03

引 言

“大数据”的概念肇始于美国的麦肯锡公司，随着海量数据的挖掘和应用，大数据逐渐渗透并运用于传统基础学科、军事学和环境生态学等诸多领域。近年来，云计算、物联网和移动互联网的不断演进与发展使大数据资产的价值愈加重要，技术的互相融合势必放大和强化大数据对各行各业的影响。在此背景下，美国提出了“工业互联网”概念，德国创建“工业4.0”模式，中国顺势而为，制定《中国制造2025》规划，大数据时代呼之欲出。在大数据的推动下，协同创造、虚拟服务等新型应用模式持续拓展着人类创造和利用信息的广度与深度，我们的时代步入“第三次工业革命”时代[1]。一部独立审计行业发展史就是一部独立审计技术的演进史，CPA行业作为众多数据密集型行业之一，审计技术在大数据时代的背景之下无疑会发生巨大乃至颠覆性的变革，其必然导致CPA审计风险与审计质量的变化。当前的风险导向审计模式虽然优于传统的账项基础审计和制度基础审计，然而在行业边界愈加模糊和海量信息的冗杂程度逐渐增高的影响之下，风险导向审计愈发凸显其不足。毋庸置疑，大数据是一把双刃剑，利弊兼有，能否抓住大数据时代带来的机遇，直面其挑战，降低独立审计失败的风险，提高审计质量成为CPA行业必须面临的课题。

鉴于大数据对诸多行业的影响尚处于初始的概念或者初级运用阶段，大数据对CPA独立审计行业的影响，更大程度上是基于云计算、物联网和移动互联网技术层面引起的一种科研范式的变革，是在整合海量信息的基础之上增加的数据分析与预测技术。本文拟从大数据时代对CPA的审计风险和审计质量影响的角度进行分析，对大数据时代下的独立审计范式进行阐述，以期对独立审计行业发展提供借鉴。

一、大数据时代对CPA审计风险的影响

传统的审计风险模型是由美国注册会计师协会（AICPA）于1983年提出，用数学模型表示如下：AR=IR×CR×DR。其中，AR指审计风险（Audit Risk），IR指固有风险（Inherent Risk），CR指控制风险（Control Risk），DR指检查风险（Detection Risk）。大数据时代会对固有风险、控制风险和检查风险造成一定的影响，同时增加了数据安全风险和数据分析与运用的难度，然而综合来看，大数据结合云计算、物联网和移动互联网技术形成的革命性优势会促进CPA行业审计风险的有效降低。

（一）大数据使得抽样审计向全样本审计转变

风险导向审计模式下，囿于成本和效益的考虑，CPA对每一笔交易进行全样本审计的难度较大，为了兼顾审计效率和效果，审计抽样应运而生。然而审计抽样是有风险的，包括控制测试中的信赖过度风险与信赖不足风险、细节测试中的误拒风险与误受风险，其中又以非统计抽样中职业判断运用的尺度较大而风险更高。在大数据时代，关于被审计单位的数据资料更为详实，数据可以通过执行云计算的终端存取，审计证据等数据获取的难度更小，获取审计证据的成本降低。在大数据背景下，被审计单位人力资源、移动互联网技术和实物资产高度融合，通过云计算与互联网的融合，CPA行业的审计人员只要通过电子终端接入数据中心，就能按照自己的需求依靠“云计算”技术获取海量数据。这些数据不仅包括被审计单位实际的生产经营的内源性数据，同时包含和被审计单位生产经营状况有关的外源性数据。通过互联网和智能设备监控，整个社会的大体量信息实现了一定程度上的“透明化”。大数据时代的巨大信息量可以用数字形象地表示，据国际数据集团（IDG）计算，以谷歌为例，一天处理的数据量相当于2 516部高清电影，相当于100亿本的书，截至2013年末，累计的数据达到1.2ZB。维克托·迈尔-舍恩伯格和肯尼思·库克耶在其著作《大数据时代：生活、工作与思维的大变革》中将大数据的特征归纳为四个方面，简称4“V”特征：Volume（数据体量大）、Variety（数据类型繁多）、Velocity（处理速度快）、Value（价值密度低）[2]。鉴于此，审计检查技术不必局限于只能依赖少量数据样本的审计抽样，立足于总体样本的全样本审计检查成为可能，进而降低审计人员出现检查失误的风险，从而降低审计风险。

（二）大数据降低信息不对称发生的损害

独立审计实务中，审计主体（CPA事务所）、审计客体（被审计单位）和审计委托人（诸多利益相关者）共同构成了审计业务的三方关系。信息不对称理论是指在正常的市场交易中，产品的买方和卖方因为掌握信息量的不对称性从而导致一方明显处于有利地位，而另一方处于不利地位的情形。信息不对称现象的存在使得市场配置资源的功能有可能失灵，从而造成高质量的产品和服务与低质量的产品和服务相比处于劣势，甚至被低质量的产品排挤出市场的异常现象被经济学家称为“柠檬原理”。在审计的三方业务关系中同样存在信息不对称的问题，从利益相关者和被审计单位之间的信息角度而言，利益相关者需要利用被审计单位的信息资料据以作出有利于自身的经济决策。然而现代企业制度的两权分离使得被审计单位的所有权和经营管理权并未集中在业主手里，由此产生的受托责任观造成逆向选择和道德风险，鉴于此，被审计单位的经营管理者在掌握更多信息的情况下，基于盈余管理的动机会发布一些并不真实的财务信息，从而损害利益相关者的利益，实质上，它构成了审计风险中固有风险的一部分；利益相关者和CPA事务所之间的信息不对称主要缘于审计人员在具体的审计工作行动和披露被审计单位信息的道德风险，以及两者在信息传递的方式和甄别已披露信息的能力方面，审计主体一方相比利益相关者属于信息占优，利益相关者有可能受到利益侵害。审计人员与被审计单位之间的信息不对称主要受困于独立审计的收费模式及生存压力，使得在博弈过程中审计客体往往处于信息占优的一方，审计主体处于信息劣势，两者之间存在隐藏信息的道德风险，这种风险在“安然事件”中得到了印证。

在大数据时代，审计业务三方关系之间由于信息不对称发生的损害有望降低。以制造业的产业链为例，从产品设计、原料采购、仓储运输、订单处理、批发经营和终端零售，相应的数据产生并被搜集，数据的可视化、数据挖掘和分析为CPA事务所和利益相关者提供了弥补信息不对称的途径，大数据时代对经营管理者的激励机制同样会产生巨大的影响。虽然从短期来看，处理海量数据的能力偏弱会提高事务所的人力成本，但是从长期来看，对数据分析人才投入的成本呈现边际递减特征，多种因素综合最终使得道德风险和逆向选择发生的概率极大降低。

（三）大数据缩小被审计单位舞弊的空间

安然（Enron）财务造假案曝光后，股票价格大幅下挫，投资者损失高达900亿美元，紧随其后，世界通信爆发的会计丑闻重创美国资本市场投资者的信心，以此为契机，美国政府加速通过《萨班斯—奥克斯利法案》，旨在“遵守证券法律以提高公司披露的准确性和可靠性，从而保护投资者及其他目的。”被审计单位舞弊对包括中小投资者在内的利益相关者损害巨大，被审计单位常见舞弊是与财务报表审计相关的故意错报，包括侵占企业资产、编制虚假的财务报告。大数据时代的财务管理工作并不局限于单纯的财务领域，而是随着数据的产生与累积，灵活地围绕着企业的计划、供产销供应链、研发、人力资源管理等连续性工作而展开。通过此种流程形成的数据，并不是单纯的数字，而是具有特定经济内涵并有具体的凭证信息支撑其真实性的结构性和非结构性的数据。数据是相互之间具有勾稽关系的信息资料，只要获取数据接触的权限，接入数据库端口，通过“云计算”技术，审计人员就能够获取审计业务顺利开展必要的信息。传统的风险导向审计向数据时代审计转变，数据时代改变了传统风险导向审计模式下有关控制风险的内涵，企业内部控制环节产生的风险与数据生成、传递过程的风险融合后成为数据时代下的控制风险，内部控制的焦点也不再单纯是财务管理过程的合规性和具体环节上的设计，而是基于数据信息之间相关性相互印证的流程。试图通过修改会计记录和支持性文件、漏记交易事项以及错误地使用会计原则、利用内控环节漏洞进行舞弊的行为很容易在大数据时代的背景和技术之下证伪。被审计单位试图舞弊的个人及团体的行为过程同样可以很容易地通过大数据平台提供的数据分析资料予以分析，静态的经济事实和动态的业务流程趋于透明化，被审计单位舞弊的动机弱化，空间缩小，审计风险得以降低。

二、大数据时代对审计质量的影响

审计工作及结果的质量依赖于审计质量的高水平管理，实务中需要做到全面管理、及时管理和连续管理。大数据时代下，可以对审计工作进行全要素管理、全方位管理和全过程管理。

（一）大数据实现CPA审计的全要素管理

广义上的数据包括任何与目标主体支离破碎的信息，在大数据时代，审计全面质量管理要求对影响审计工作质量的各种要素进行管理。组织一项审计工作正常进行的主要因素是审计人员，同时考虑审计成本、审计时间和审计风险。随着移动互联网和智能手机快速发展，大数据成几何增长，传统的审计人员已经无法适应新型审计模式的要求，兼具提取和解读海量数据信息才能的“数据科学家”成为审计行业必须培养和储备的人才。在大数据时代，审计人员的审计程序得以简化，需要处理庞大的数据量，因此数据挖掘与分析技术的效率决定了审计时间的长短，依靠统计学中的模型分析方法，诸如：回归分析、因子分析及判别分析等统计学技术工具对数据进行处理会节省审计工作的时间，但是就审计事后监督向全过程监督的职能转变而言，审计工作贯穿了被审计单位经营始末。就审计成本的管理而言，大数据增大了事务所对数据分析方面的投入，包括人力和技术成本，因此，提高数据分析审计人员的工作效率和技术水平是大数据时代题中应有之义。大数据时代的审计风险增加了数据安全方面的风险和因侵犯他人隐私形成的风险，因为大数据时代的数据过于透明化，而与数据安全配套的法律法规缺失容易引起数据利用方面的纠纷，应予以关注。

（二）大数据实现CPA审计的全方位管理

大数据时代强化CPA审计的全方位管理要求对所有的审计工作实施质量管理，大数据使具体的审计工作由原来的数字化向信息化、数据化发展，从纷繁复杂的数据中提取和解读新数据并制定审计计划，利用以前留存的数据对未来的审计工作进行预测，根据数据的分布特征以及复杂程度分门别类，合理组织和安排审计人员执行审计工作。在风险导向审计模式下，审计人员执行整个审计流程的成果表现形式为审计报告，形式较为单一，审计报告蕴含的数据信息量较少。而在大数据技术广泛应用的前提下，审计工作过程中采集、挖掘和分析大量数据，这些数据最后可以以行业研究报告的方式无偿提供给审计客体用于其战略管理，在综合运用审计成果的同时注重与被审计单位维持良好的合作伙伴关系。在审计信息化的工作中，CPA可以获得海量数据，用统计学的分析技术和工具用以归纳、汇总和分析，从中找出被审计单位所处行业在财务运作和经营管理方面的内在、共性规律，为被审计单位未来的发展趋势和战略如何制定提供数据上的支撑，以期为被审计单位提供决策参考。审计人员将本次的审计结果运用大数据技术和工作底稿进行智能化保存，并进行信息化处理，在同被审计单位发生连续的审计业务时，可以有效利用上次的审计成果。合理安排审计重点，减少实地审计的时间和工作量，提高审计工作的效率[3]。

（三）大数据实现CPA审计的全过程管理

审计业务活动包括审计业务的准备阶段、审计业务的实施阶段和审计业务的报告阶段。大数据信息环境是人、机、物高度融合的产物[4]。在大数据时代，CPA在审计业务的准备阶段，可以和被审计单位的前任沟通获取与被审计单位有关的网络日志、音频、视频和图片等信息，通过先进的机器算法对数据信息进行提纯，找到价值程度较高的信息，通过关联性分析确保实现初步审计业务活动的目的。在审计业务实施阶段，CPA需要重新考虑审计范围、审计方向并做好审计资源的调配。审计范围从风险导向审计模式下较小的数据集向大体量的数据集演变。根据重要性结合重大错报风险较高的审计区域拟定审计方向时，从搜集到的关于被审计单位的总体数据，抽丝剥茧，寻找细致入微的信息，挖掘分析，相比风险导向审计模式下的风险评估程序更为缜密。通过大数据分析出的结果，对具体审计业务项目组的任务繁重程度进行划分，从而更好地进行人力、物力和时间的安排。在审计的报告阶段，不再只是单一的审计报告，伴随审计报告的还有以数据形式呈现的副产品，例如与被审计单位有关的财务资讯、非财务资讯，为被审计单位量身定制的研究报告，独立审计不再局限于财务审计，甚至改变以往的审计责任形式。大数据时代背景下，审计的全过程管理还体现在由原来主要进行事后控制变成事前控制、事中控制和事后控制相结合，审计真正担当起资本市场守门员的角色。

结 语

以云计算和移动互联网为技术支撑的大数据时代是未来独立审计行业必须面临的组织环境，在此背景下，独立审计风险会发生变化，审计技术和方法会发生巨大变革，审计质量会得到提高，独立审计承担的职责增加。大数据使得CPA的审计风险降低，审计工作及结果的质量也会全面提升。与此同时，对CPA行业在人员素质、技术和信息安全方面也提出了更为严峻的挑战，如何适应大数据时代下的审计模式成为CPA行业必须思考的问题。

【主要参考文献】

[1] 冯芷艳，等.大数据背景下商务管理研究若干前沿课题[J].管理科学学报，2013（1）：1-8.

[2] 维克托·迈尔-舍恩伯格，肯尼思·库克耶.大数据时代：生活、工作与思维的大变革[M].盛杨燕，周涛，译.杭州：浙江人民出版社，2013.

[3] 秦荣生.大数据时代的会计、审计发展趋势[J].会计之友，2014（32）：83-84.

[4] 鲁清仿，梁子慧.大数据对风险导向审计影响的研究[J].河南师范大学学报（哲学社会科学版），2015（2）：55-57.