管理会计工具及应用案例

邓德强　温皓然

【摘 要】 资源环境和创新是企业可持续发展的两大支柱和根本，卡普兰提出的平衡计分卡绩效评价体系专门将创新与学习作为一个评价维度，却没有考虑资源环境的重要性。文章引入资源和环境，构建了五维平衡计分卡体系，并选取宝钢股份，综合运用层次分析法、模糊综合评分法进行了案例应用。评价结果显示，五维平衡计分卡能够更加全面地对企业进行绩效评价，资源和环境维度在钢铁企业的绩效评价中表现出重要的战略性地位。

【关键词】 五维平衡计分卡； 资源和环境； 企业绩效

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）08-0125-05

一、绪论

20世纪90年代初，美国哈佛大学商学院教授卡普兰与复兴全球战略集团董事长诺顿对12家绩效领先的企业进行了一项名为“未来的组织业绩衡量”的研究，提出平衡计分卡理论。基本的平衡计分卡框架包含财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个维度，这四个维度层层推进，富有内在逻辑和因果关系，不仅关注到财务业绩，还兼顾内部业绩与外部业绩、长期目标和短期目标、财务指标和非财务指标、结果指标和动因指标之间的平衡，构建了一个可以将企业组织的战略化目标转化为可供操作的业绩评价控制系统[1]。

但是，在平衡计分卡二十多年的发展中，企业自身及其面临的经营环境都发生了巨大变化，企业的经营目标和经营策略更加多元化、顾客体验和满意度更加高标准化，以及企业需要承担更多的社会责任，平衡计分卡最初的四维度内涵不得不面临补充与扩展。卡普兰和诺顿曾在书中写道：“平衡计分卡的四个层面已被实际应用于各行各业，但是应该把这四个层面看作是样板而不是枷锁。没有任何数学定理可以证明这四个层面既是必要的又是充分的。”[2]可见，战略控制工具只是框架，不是标准，不同行业、不同类型的企业，在面临战略主题的变化时，需要找准定位，在基本框架之上适当地作出改变。

二、包含资源和环境的五维平衡计分卡体系

目前，随着社会经济可持续发展生态理念的建立，绿色、节能、环保的经营理念在企业战略主题中的地位越来越突出，资源和环境绩效逐渐成为企业进一步提升竞争力的有力手段，是企业可持续发展的根本。为此，本文引入平衡计分卡的第五个维度——资源和环境，建立五维平衡计分卡体系。

资源和环境是企业赖以生存和发展的基础和物质条件。企业是利益相关者的多元资本共生体。利益相关者向企业投入了各种资源，包括货币资源、人力资源、关系性资源、自然资源和环境资源。许多行业赖以生存和发展的关键资源并不是货币性资源，而是自然资源和环境等生态资源，农林牧渔业、食品业、旅游业、大部分制造业等，都是依赖自然资源和环境而生存和发展的行业。例如，决定贵州茅台市值和可持续性的关键因素不是股东向公司投入资金的多少，而是茅台镇的资源和环境。当年国务院总理周恩来指示国务院副总理方毅带领一个团队在遵义进行茅台酒的异地生产试验，从1975年到1985年，共用10年时间，经过九个周期、六十三轮次、三千多次分析试验，最终也并未生产出真正的茅台酒，究其原因，就是受到了自然资源和环境的制约。同时，企业对环境治理的监督，促使企业改进产品设计，研发绿色产品，提升市场口碑，获得利润来源，实现企业经济的可持续发展。另一方面，企业对外发布的环境责任报告，可以帮助企业对外树立良好的形象，赢得消费者信任，为经营收入的来源提供保障。此外，从利益相关者角度出发，企业对不同的相关者需要履行不同的责任，对股东企业要努力实现收益目标，对消费者企业需提供绿色的产品服务，对社会企业要维护生态环境的可持续发展，以上对利益相关者的责任要求企业关注环境管理成果，将环境管理上升到战略性高度[3]。另外，在激烈的市场竞争中，企业面对的系统资源是有限的，企业不仅要外部“开源”，内部也要实行资源管理措施，提高资源的综合利用效率，使技术创新成为资源效用最大化的基本动力，从而克服短期行为，统筹长远发展，实现企业的持续增值。

结合上述分析，融入资源和环境，构建五维平衡计分卡体系（见图1）。该框架围绕组织战略展开，自下而上形成了具有内在逻辑的基础层、运营层、目标层。

五维平衡计分卡体系犹如一个人体，其中，创新与学习维度、资源和环境犹如人的腿和脚，构成平衡计分体系的基础和战略层，只有脚踏实地，才能走出可持续发展道路；顾客和内部流程犹如人的双臂，主管各种动作的完成，只有双臂灵活有力，才能完成机体目标；财务犹如人的头部，主管目标方向，财务目标明确是企业经营的具体指向；中间的战略，犹如人的五脏六腑，是机体赖以生存的根本。没有了财务，机体则不能生存；没有了战略，机体也无法运作。

最下层即基础和战略层，包括创新与学习、资源和环境。其中，创新与学习维度主要关注企业如何持续创新的问题，在面临日新月异的内部业务流程改进和外部环境变化时，企业只有不断学习和创新才能避免短期行为，促进各项决策的长远实施与发展。资源和环境维度是关于企业如何实现可持续发展和绿色价值创造的问题，该维度具有鲜明的行业特性，煤炭业、有色金属业、石油化工业等重污染行业需要特别关注。将这两个维度放在底层是因为它们在企业可持续发展中所起的基础性作用和战略性作用。

中间层是运营层，包括客户维度和内部业务流程维度，该层面体现了企业整体目标实现的途径。企业在实际经营中容易以自己的价值观作为客户的价值追求，由此导致市场定位不清。客户维度可帮助企业判断应当为客户提供怎样的产品和服务，客户对象是否正确，客户对产品和服务是否满意。内部业务流程维度同时体现了对股东和客户的价值需求满足，该维度首先根据明晰的客户需求确立一个完整的价值链，价值链由创新流程、经营流程和售后服务三要素串联而成。创新流程的主要任务是明确已知的和潜在的客户需求，并据此研发相应的新产品和服务；经营流程是将已有的产品和服务有效地提供给当前客户；售后服务是价值链尾端，承载着完善价值链的作用，即如何将产品和服务提供到位，高质量地解决客户需求。

最上面是目标层，包含财务维度。该层面是战略层和运营层执行结果的财务体现。平衡计分卡其他维度的目标都最终指向财务维度，经营活动中的各项因果关系也都是围绕财务目标展开。

综合以上框架分析可知，五维平衡计分卡的目标层确定了企业的经营目标；运营层是行动方案和生产经营行为，是取得卓越绩效的途径；基础和战略层是企业生产经营的基础和战略保障。三个层面环环相扣，形成因果链，把管理中的各种指标聚集到企业愿景下，充分体现了平衡计分卡的战略主题。

三、案例分析

长期以来我国钢铁行业产能过剩、产品同质化、成本居高、盈利能力下滑等问题持续存在，行业一直处于微利经营状态，而且我国钢铁企业普遍具有高污染、高能耗的特点。因此本文选择了具有代表性的国有钢铁企业——宝钢股份为案例对象，试图为其建立一套综合覆盖以上五个维度的平衡计分卡绩效评价体系。

（一）指标的筛选与构建

对于宝钢股份平衡计分卡的测量指标选择，本文参考了该公司的关键绩效指标（Key Performance Index，KPI），综合运用频度统计法、理论分析法和专家意见法。KPI法是通过分析、归纳，总结出组织运营成功的关键要素，宝钢的关键绩效指标包括伤害严重率、新产品销售率等；频度统计法是根据钢铁行业相关报告、文献等研究成果，对出现频率较高的指标予以重视和参考，如净资产收益率和客户满意度，净资产收益率反映了企业的综合获利能力，客户满意度则体现客户期望值与客户体验的匹配程度，他们均在平衡计分卡中得到广泛运用；理论分析法是根据宝钢的发展战略，在综合评估企业绩效指标的内涵、意义和作用的基础上筛选获得，比如鉴于钢铁行业产能过剩、产品同质化的现实情况，仅考虑营业总收入并不能有效衡量钢铁行业绩效，于是引入销售毛利率、资产周转率等指标；最后采用专家意见法，综合宝钢的管理层、高校学者以及钢铁行业分析师的意见，进一步缩小指标选取范围。其中，运用上述方法确定资源和环境维度指标时，资源方面选取了单位产量综合能耗、单位产量耗新水和水循环利用率三个指标，环境方面选取了吨钢二氧化硫排放、吨钢化学需氧量（COD）排放和固体废弃物综合利用率三个指标，从多角度考核宝钢的环境责任履行和资源利用效率情况。经过整理得到宝钢评价指标体系结构，具体见表1。

（二）指标权重设定

文章采用层次分析法（AHP）确定各层级指标的权重。首先通过调查问卷，邀请专家使用1—9分标度法，自上而下地对两两比较的指标重要性打分。从获取的10位专家的打分结果中，剔除最高值和最低值，取与剩余分数平均值最接近的整数为最终得分。根据A层指标得分情况，列出A1、A2、A3、A4和A5的判断矩阵，详见表2。

根据AHP相关原理计算得到A层权重，对判断矩阵做一致性检验，一致性指标CR=0.0224<0.1，满足一致性要求，权重有效。同理可求B层和C层指标的权重，结果如表3。

由表3可知，财务维度的指标对企业绩效的影响最大，占到37.33%，比重远远超过其他指标，说明财务指标在国有钢铁企业中占有主导地位。排在第二的是内部业务流程维度，占有20.94%，比重也较高，结合钢铁行业分析，目前我国钢铁需求低迷，较低的利润率促使企业对内部业务流程格外重视。钢铁企业应积极加强上下游产业链建设，优化钢铁生产结构，努力降低生产销售环节的成本费用，开发与生产高技术含量、高附加值的产品。资源和环境维度的比重为13.82%，在绩效评价中占有重要地位，体现宝钢在可持续发展战略目标和清洁生产标准的推动下，重视环境保护和资源节约，自觉履行社会责任，大力发展循环经济，追求经济效益和环境效益互利共赢。总体看，宝钢的绩效评价体系中净资产收益率、存货周转率、新产品销售率、综合成材率都是比较重要的指标，这要求企业积极拓展产品销路，降低营运资本，提高科技创新能力，不断挖掘盈利能力，优化价值驱动的关键环节。

（三）宝钢股份五维绩效评价

本文选取模糊综合评分法作为宝钢的绩效评估方法。该方法将指标评价标准分为优秀、良好、一般、较差和差5个级别，每个级别之间没有明确的界限，带有模糊性。由于宝钢股份的绩效评价涉及大量的非财务指标，某些指标定量，某些指标仅仅定性，且指标权重的设置也存在诸多主观因素，所以定量和定性方法相结合的模糊评价法相对适合本研究。

首先，需要设定指标评价的评语集，本文确定=（优秀，良好，一般，较差，差），并采用10分制为每个指标的各级评价赋分。依旧采用专家打分方式，得分情况见表4。

然后运用模糊评价法进行评价，得到宝钢公司综合绩效评语集（优秀，良好，一般，较差，差）的隶属度为：29.25%、26.36%、21.02%、13.08%、10.24%（计算过程略）。按照最大隶属度原则，宝钢应处于“优秀”与“良好”之间。从具体维度看，宝钢财务维度的指标得分还有很大的提升空间，这与国内钢铁行业整体环境有关，但企业自身应当加快科技创新和升级改造，改善经营业绩，提升长期价值创造的能力。

（四）宝钢股份和武汉钢铁绩效对比

本文选取武汉钢铁与宝钢股份比较，由于两家企业内部管理流程不同，所以只比较两家企业财务维度和资源与环境维度（详见表5）。从财务维度看，宝钢股份的营业收入增长率、销售毛利率和净资产收益率都高于武汉钢铁，虽然营业收入增长率为负，但这是钢铁行业整体不景气、销售收入萎缩的共性所致。宝钢股份的总资产周转率和存货周转率分别为82.32%和583.51%，单独评估都处于较高水平，但是比较而言与武汉钢铁有一定差距。这种差距涵盖了钢铁上市公司在工艺流程和营业规模上的差异，但也说明宝钢股份在加强存货管理和提升资产效率方面有很大的改进空间。总体来看，宝钢股份的财务绩效略好于武汉钢铁。从资源与环境维度看，资源方面，宝钢的单位产量综合能耗和单位产量消耗新水均高于武钢，只有水循环利用率表现稍好，宝钢在资源利用上显然存在不足。环境方面，宝钢股份与武汉钢铁都建立了企业环境保护制度，且宝钢股份是我国钢铁行业通过ISO14001环境管理体系认证的第一家企业，其披露的各项污染物排放数据是钢铁企业中最为充分的。就宝钢和武钢均已披露的数据看，宝钢的二氧化硫和化学需氧量（COD）排放都远低于武汉钢铁，但是固体废物综合利用率不如武钢，环境绩效总体上优于武钢。综合上述分析，宝钢股份的财务绩效略优于武汉钢铁，环境绩效保持较大优势，资源利用效率则有待依靠技术进步和资源管理加以改善。

四、总结

本文通过扩展的平衡计分卡为宝钢股份进行了业绩评价体系构建和评价，评价结果显示，财务维度的绩效指标在国有钢铁企业中占主导性地位，资源和环境维度在钢铁企业中也有着重要的战略地位。本研究需要注意的是，由于国内该方面的研究还处于发展阶段，运用成功的案例较少，本文的指标选择和权重设定缺乏实践指导和经验借鉴，科学性、合理性还有待进一步考证。

【参考文献】

[1] KAPLAN R，NORTON D. Using the Balanced Scorecard as a Strategic Management System[J]. Harvard Business Review，1996，74（1）：75-85.

[2] 卡普兰，诺顿.平衡计分卡：化战略为行动[M]. 广州：广东经济出版社，2013.

[3] 邓德强，温皓然.管理会计工具及应用案例——利益相关者价值取向的绩效三棱镜及应用[J].会计之友， 2016（7）：131-134.