事业单位内部现金流量报表设计探讨

李强 田丽艳

【摘 要】 事业单位作为我国特有的机构组织类型，从财务管理角度，其一方面按照会计准则要求提供标准化的外部财务信息，另一方面在内部管理过程中，个性化的财务信息却一直难以满足需求。在国家大力推行管理会计的背景下，文章充分利用现有的各类报表，根据事业单位内部管理需求，梳理并设计了一套适合事业单位的内部现金流量表，以某研究所为例，进行了实际测试。事业单位内部现金流量表的设计为事业单位内部管理提供了有效的决策依据，并为管理会计在事业单位的应用提供了积极的参考。

【关键词】 事业单位； 现金流量表； 货币资金； 会计信息

中图分类号：F233；F275.2 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）02-0062-04

近年来频繁发生的各种公司破产案例使得人们对会计信息质量提出了更高要求，而现金流量作为会计信息的重要组成部分，更是受到不同利益相关者的关注。对中国上市公司的大量研究显示：出现债务危机或者无法偿还到期债务是上市公司不能持续经营的重要原因。在激烈的市场竞争中，拥有充足的现金流才能确保企业及时归还债务，减少破产风险。传统的现金流量研究更多着眼于企业经营管理，而对事业单位的研究相对较少。事业单位是我国特有的机构组织类型，它与国家机关、企业、社会团体等共同构成我国的组织体系。据统计，目前全国共有各种事业单位120多万个，从业人员2 900多万人。事业单位涉及我国大部分行业和领域，在国家经济建设和社会各项事业发展中发挥着十分重要的作用。探索事业单位的现金流量表设计与信息获取，对事业单位的发展有着重要的意义。本文从内部现金流量需求出发，探讨如何从管理流程入手设计内部现金流量报表，满足管理需求，对提高会计信息质量，进而控制管理决策风险有着积极的意义。

一、现有现金流量报表构成

事业单位财务报表主要由国资委预决算报表、单位内部管理报表、财政部部门预决算报表三大体系组成，不同的报表对现金流量均有所涉及，目前主要的现金流量报表以国资委预决算报表中的现金流量表（简称国资委主报表）为主。国资委报表严格按照我国《企业会计准则》规定，将单位的现金流量信息分为以下三部分：

（一）经营活动产生的现金流量

此部分现金流量又分为销售商品、提供劳务收到的现金，收到的税费返还，收到其他与经营活动有关的现金，购买商品、接受劳务支付的现金，支付给职工以及为职工支付的现金，支付的各项税费，支付其他与经营活动有关的现金等。这部分现金流量的计算要考虑多个会计科目，涉及主营业务收入、其他业务收入、应交税金、应收账款、应收票据、预收账款、主营业务成本、存货等。

经营活动现金流量是一个单位最主要的资金来源，只有经营活动的持续“造血”，才能满足单位的持续经营和发展，而营业收入的增长并不一定反映为货币资金流量的增长。经营活动现金流量应重点关注收入的质量，即伴随着收入的增长回款是否增加，现有的报表并没有专门的项目反映此项内容，一般是通过对科目及项目进行单独整理分析获得。

（二）投资活动产生的现金流量

投资活动主要是指单位长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。长期资产是指固定资产、无形资产、在建工程、其他资产等持有期限在一年或一个营业周期以上的资产。投资活动包括实物资产投资和金融资产投资。

在国家主管部门对金融性投资严格限制的背景下，研究所投资活动主要表现为实物投资，而实物投资一般以技改项目投资为主，由于技改项目的资金来源主要是财政资金，所以对资金的利用效率成为投资资金管理的重要内容，有必要增加技改项目资金的到款情况等补充信息，完善投资活动现金流量信息。

（三）筹资活动产生的现金流量

筹资活动是指导致单位资本及债务规模和构成发生变化的活动。资本既包括实收资本（股本），也包括资本溢价（股份溢价）；债务指对外举债，包括向银行借款、发行债券以及偿还债务等。在现金流量表中，筹资活动引起的现金流量活动只能看到筹措资金的总量变化，对于筹措资金的来源、借款期限等并不能反映，完善的现金流量信息应考虑将此部分内容补充进去。

除了国资委报表外，在决算报表中，还有大量的会计报表附注和专项情况表。作为会计信息的重要构成部分，会计报表附注和专项情况表可以对某一关键信息进行深入的说明，有助于管理者了解单位现金流量的具体情况，具体有“现金及现金等价物”、“现金流量间接法”、“收到其他与经营活动有关的现金情况表”、“支付其他与经营活动有关的现金情况表”等，这些报表构成了集团公司现有的现金流量报表体系。

二、管理者现金流量信息需求分析

目前国资委主报表、会计报表附注和专项情况表构成了现金流量报表的主要部分，这些报表在一定程度上满足了内部管理需求，但是其首要的目标是满足外部报表报送的需求。由于现有现金流量报表在很大程度上还是利用“会计语言”反映的数据，在管理决策中还没有发挥现金流量的真正作用，从管理者角度考虑，应重点关注以下现金流量信息：

（一）货币资金从什么地方来

管理者首先了解的信息是货币资金来自于哪里。依据国资委主报表，将货币资金来源划分为经营活动、投资活动和筹资活动，这种依据会计核算流程设置的报表体系可以利用会计科目进行分析填列。由于会计核算流程与经济业务流程往往存在一定的差异性，导致会计信息没有完全反映经济业务活动过程，因此有必要从事业单位管理流程出发，重新梳理资金来源。具体资金来源划分为：产品回款（课题回款、财政补助拨款、公积金拨款）、基建（能力建设）到款、利息收入、借款、其他等。

（二）货币资金用在什么地方

和资金来源相同，现有的现金流量报表体系将货币资金支出划分为经营活动、投资活动和筹资活动，同样，按照事业单位内部管理流程，将货币资金支出重新划分为：采购材料、外协费用、基建付款、燃气动力费等、职工薪酬（包含日常工资、奖金、缴纳公积金、其他等）、旅费、业务费、缴纳税金、支付利息、归还借款、支付其他费用等。

（三）未来货币资金应关注什么

从资金来源与资金支出对比分析可以了解当期的货币资金增减变化情况，对货币资金进行管理的重点应关注于未来，通过现有货币资金收支信息的获取掌握事业单位经营过程中的财务风险，防患于未然。值得关注的是，货币资金信息仅是财务风险分析与防范的关注点之一，对财务风险的防范，还要结合事业单位科研计划、年度预算执行情况、大型项目实施进度等综合分析。未来应重点关注：课题到款情况、财政资金的结余情况、课题成本支出情况、管理费用增减变化等。

三、基于内部管理的现金流量报表设计

结合上述分析，笔者设计了单位内部现金流量报表，具体格式见表1。

如表1所示，内部现金流量表样共设计30行5列。最上边是标题行，数字1—29是数据行，通过设置“现金流入”、“现金流出”将单位货币资金运行情况分为两大类。“现金流入”类在2—10数字行填列，具体分为产品回款、基建到款、利息收入、借款等；“现金流出”类在11—26数字行填列，具体分为采购材料、外协费用、基建付款、燃料动力费用、职工薪酬等。在“现金流入”、“现金流出”填列的基础上，汇总出当期现金流入及现金流出总额，并自动计算出月末现金流量余额。

表1共设计了5列，其中第1列为数字列；第2列为现金流量项目列；第3—4列初步设计为时期，在具体的内部现金流量报表编报中，可以考虑逐月增加列数，从而对全年的现金流量信息有一个综合的判断；第5列为备注列，用于对填报的数据进行补充说明。

表中数据的来源可以考虑从下述几个方面获取：（1）当期科目余额表；（2）当期各科目明细账；（3）当期“现金”科目三栏式明细账；（4）当期“银行存款”科目三栏式明细账；（5）有关辅助核算账。

通过内部现金流量报表的设计和编报，可以有效解决事业单位管理层对现金流量的需求，解决关于“资金从哪里来，资金到哪里去”的信息需求。内部现金流量报表同样也对日常财务分析、预算管理等有着积极的意义。随着事业单位管理精细化的推进，也可对上述内部现金流量报表项目进行调整，更有效地发挥现金流量价值。

四、内部现金流量报表应用

现以X研究所为例，说明内部现金流量报表的应用。该研究所主要从事航天产品配套研制生产，主要管理活动以产品设计为主，在以往的现金流量管理中，存在部分项目资金紧张，部分项目资金又有结余的问题，而对总体现金流量保持在什么样的规模、现金流量出现短缺的情况下应重点关注哪些项目，一直缺乏有效的分析管理方法。以表1为基础，本文将数字2—8行命名为主要资金来源，此部分资金占货币资金来源总额的80%以上；11—19行命名为主要资金支出，此部分资金占货币资金支出总额的80%以上，为简化分析，说明问题，仅对主要资金收支进行分析说明。具体分析步骤如下：

（一）测算X研究所的总体资金收支预警线，确定总体收支控制指标

选择该研究所2014年1—12月的现金流量数据，以月为单位，共计12个月，每个月的主要资金来源与资金支出对比见表2。

对上述各月资金收支进行对比分析，得出以下数值：

年度内最大主要资金收支比（主要资金来源/主要资金支出，下同）=1.25

年度内最小主要资金收支比=0.67

年度内平均主要资金收支比=0.99

以上述指标为基础，结合该研究所实际生产经营情况，笔者认为当每月资金收支比为0.99时，该月的货币资金收支较为均衡，处于一个较为合理的水平。分别设置以下区间：区间1：{0.67-0.9}；区间2：{0.9-1.1}；区间3：{1.1-1.25}。将区间1和区间3设置为高风险区间，表明该单位的货币资金收支处于一个较高的风险区域；将区间2设置为低风险区域，表明该单位的货币资金收支处于一个可控的风险区域内（本文只是简化分析，不同单位可以根据单位具体生产经营情况设置不同分类的风险区域）。当处于高风险区域时，说明该单位的货币资金有可能出现短缺或者结余。为了说明风险点究竟发生在哪一个节点上，有必要对货币资金收支再进行深入分析，也就是下一部分的货币资金收支结构及科研型号资金收支分析。

（二）货币资金收支结构及科研型号资金收支分析

依据上述思路，当X研究所的货币资金收支比处于风险区域时，进一步对主要货币资金来源进行分析（表1中数字2—7行）。其中“课题回款”、“基建到款”两项为主要货币资金来源，这里仅对课题回款进行分析，主要按照以下两个思路进行分析：（1）课题回款占主要货币资金来源结构；（2）课题回款和预算对比分析。

对课题回款占主要货币资金来源的分析同样依赖于以往到款情况和当月成本支出情况分析。对该单位2014年度的课题回款比率进行统计，发现课题回款占主要资金来源的比例保持在50%左右，基建回款比例保持在30%左右，其他到款比例保持在20%左右，当课题回款比例低于50%时，则应对课题型号回款进行重点分析。以该研究所2014年7月数据为例，具体统计分析见表3。

通过对表3进行分析，可以看出XX4课题7月的支出远大于本月到款，XX4课题的本期预算收入为2 400万元，而累计支出已达到3 700万元；同时，XX2课题本年的累计到款和预算收入还有较大差距，在上述分析的基础上，可以对XX2、XX4课题进行重点分析，提供针对性的管理建议。

（三）值得注意的问题

货币资金是单位价值活动的最终表现形式，也是单位经营活动分析中最为抽象的部分，本文提出的内部现金流量报表仅仅是对货币资金收支分析的一个尝试，期望能对更多的现金流量分析提供一种思路，在具体的运用过程中仍有以下问题值得注意：

1.资金收支风险区域的确定：货币资金以往的分析主要局限于现金流量表分析，以传统的财务指标分析为主，分析内容体现为定性分析，定量化的分析内容较为缺乏，而资金收支风险区域的确定为单位现金流量分析提供了一个定量化分析的框架，而要得到应用，应考虑不同单位的经营情况、考虑风险喜好程度，风险区域没有一个统一的标准，但总体原则应保证风险处于可控中。

2.现金流量数据的收集：本文仅选择了X研究所最近一年的现金流量数据为例，要使现金流量数据的分析可靠性提高，还应考虑收集较长时期内的货币资金收支情况，在数据的收集时，还应剔除特殊事件的影响，尽量保证数据的客观和有效。

3.现金流量分析中的部门沟通：从总体资金收支分析到产品资金收支分析，以及到最后的管理建议的提出，现金流量分析可靠性的提高不仅依赖于本身财务数据的充分收集与否，还依赖于科研、综合管理等多部门的协同配合，只有这样，才能真正发现数据“背后的故事”，提高会计信息的有效性。●

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