注册资本认缴制下实收资本的会计处理探讨

李川

【摘 要】 公司制企业在注册资本认缴制下进行实收资本的会计处理同原来的实缴制下有所不同。文章主要探讨在注册资本认缴制下，公司制企业在设立、运营及清算阶段如何进行实收资本会计处理，以期对实际工作有所帮助。

【关键词】 注册资本； 实收资本； 认缴制

中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）02-0066-02

2014年1月1日起，工商部门对新设立企业注册资本已由原来的实缴制转变为认缴制。注册资本认缴制是我国工商登记制度的一项重要改革。在注册资本认缴制下，工商部门只登记企业认缴的注册资本总额，无需登记实收资本；股东出资的数额、比例和期限均由股东自主决定，报工商行政管理机关备案即可。在注册资本认缴制下，原来的企业年检制度改为年度报告制度。在年度报告制度下，政府将注重运用信息公示和共享等手段，将企业登记备案、年度报告、资质资格等通过市场主体信用信息系统予以公示，任何单位和个人均可查询。毋庸置疑，年度报告制度会促使企业更加关注注册资本信息的真实性，股东更加关注出资责任。

由于个人独资企业、合伙企业投资者对企业债务承担无限责任，企业注册时只要投资者申报出资即可，不涉及注册资本的实缴与认缴问题，公司制企业的情况则不同。由于公司是由两个或两个以上的股东出资组成的社团型的组织，股东与其所设立的公司是投资与被投资的股权关系，公司制企业在注册资本认缴制下进行实收资本的账务处理同原来的实缴制下会有所不同。本文主要探讨公司制企业如何在认缴制下进行实收资本的会计处理。

一、注册资本认缴制下公司设立阶段实收资本的账务处理

公司由股东投资成立，股东包括个人股东和企业股东。因此，当一个公司根据《公司法》的要求设立时，就会产生两个主体：公司层面的主体和股东层面的主体。从公司层面的主体讲，公司从事生产经营，是独立的法律主体、会计主体、纳税主体；从设立公司的股东层面来讲，股东与其所投资的公司有着投资与被投资关系，股东作为会计主体要核算投资收益，股东作为纳税主体要将来自于公司的股息、红利所得和投资转让所得缴纳企业所得税或个人所得税。两个独立法律、会计和纳税主体的存在，要求投资者即股东的资本必须明确。

公司收到的投资者投入企业的资本为实收资本，表现为公司的所有者权益。注册资本是指公司登记机关依法登记的全体股东或发起人实缴或认缴的出资额。实收资本是指股东实际投入到企业的资本，如果股东将认缴的资本实际缴付到所拟设立的公司，实缴的资本就是实收资本。可以说，在注册资本实缴制下，注册资本即是实收资本。在注册资本认缴制下，对于公司制企业如何进行实收资本账务处理主要有两种观点：一种认为实收资本按照认缴数额入账，公司收到股东首次缴纳的部分借记银行存款，未收到的部分借记其他应收款，等以后收到认缴的部分，再结转其他应收款，直至达到认缴注册数额；另一种认为实收资本应该按照实缴数额入账，即认缴的时候不需要做会计处理，只有在收到股东的投资款时再贷记实收资本，在该种账务处理的规则下，公司资产负债表“实收资本”项下反映的是实际收到的投资款，而不是认缴的注册资本。

以上哪种会计处理更科学呢？笔者认为分析实收资本账务处理是否正确的关键是要分析公司制企业所设立的资本来源，即所有者的权益问题。上述第二种观点即基于是否到账的要求，如果股东的出资没有到位，没有收到的投资款不能计入实收资本，没有收到投资款之前发生的经营业务，其支出应该计入其他应付款，而不是实收资本。这种观点看似符合谨慎性的会计原则，但是并没有深刻洞察到业务的实质，从实质重于形式的会计原则出发，第一种的账务处理更合理。实收资本按照认缴数额入账，符合财务会计的目标。财务会计的目标是会计理论的重要概念。从国际上看，目前存在着两种不同的财务报告目标的表述：受托责任观和决策有用观。受托责任观下，认为财务会计报告应该明确委托代理关系，公司通过财务报告提供信息，帮助投资者（股东）通过决策，促进其投资的增值和投资回报的最大化。决策有用观下，认为投资者、债权人、职工、政府等有关部门都会利用财务报告信息作出各自的决策。其实两种观点并无实质的不同，只是关注企业提供财务会计报告信息的侧重点不同，两者之间存在某些交集。我国的会计目标主要借鉴的是决策有用观，可以概括为为投资者、债权人和其他与企业有利害关系的使用者提供有助于各类经济决策的信息。实收资本是公司所有者权益的组成部分，它表明所有者对企业的基本产权关系。实收资本的构成比例是企业据以向投资者进行利润或股利分配的主要依据。公司进行设立时，股东出资的数额、出资形式、出资时间等都需要在公司章程中予以约定，各个股东对自己出资的真实性、合法性负责；所有股东对公司全部出资的真实性、合法性承担连带责任。股东认缴即是承诺，资本的未到位是暂时的，是股东对公司和其他股东的承诺，财务会计报告应该把股东对出资的认缴真实地反映出来，即实收资本应该按照认缴数额入账。如果财务会计报告只按照实缴数额入账，就不能反映股东对公司的基本产权关系。因此，第一种观点的账务处理是正确的。公司制企业在认缴制下进行实收资本账务处理的要点是：

收到投资款时，做如下会计处理：

借：库存现金、银行存款等相关科目

贷：实收资本

如果投资者只是认缴但未实缴出资时，企业应根据公司章程或协议，先将认缴资本挂账，然后在规定年限内，股东将资本注入时再冲“其他应收款”。即：

借：其他应收款

贷：实收资本

在规定年限内，如果股东将资本注入时：

借：银行存款

贷：其他应收款

如果投资者在规定年限内未缴清出资，这是已尽出资义务的股东与未尽出资义务股东之间的契约问题。如果认缴出资的股东在公司章程规定的年限未出资，公司或已尽出资义务的股东可以根据公司章程将未尽出资义务的股东进行撤资处理。如果投资者只认缴，而一直未能缴清出资款，公司或其他股东亦未提出异议，其他应收款可以挂账。由于投资者认缴时投资额已经计入了实收资本，因此挂账的应收款对公司的财务状况不会有实质性的影响。

二、注册资本认缴制下公司运营阶段实收资本的账务处理

公司的营运阶段是指公司为完成其经营目标所从事的经常性的业务活动。公司在运营阶段实收资本一般是不发生变动的，公司按照公司章程的规定要按期支付一定数额的利润给股东。在注册资本认缴制下，如果股东的出资全部到位，公司向股东分配利润的依据是股东的出资比例；如果股东的出资不到位，可以借鉴股东未尽出资义务应承担的法律后果进行处理。《最高人民法院关于适用公司法若干问题的规定（三）》规定了股东未尽出资义务的法律后果。该规定的核心内容是：在公司内部，如果“公司或者其他股东”请求未履行或未全面履行出资义务的股东向公司依法全面履行出资义务的，人民法院应予支持；有限责任公司的股东未履行或者未全面履行出资义务，除应当向公司足额缴纳外，还应当向“已按期足额缴纳出资”的股东承担违约责任。从该项规定可以明确看出，如果股东未履行或者未全面履行出资义务，公司可以根据公司章程或者股东会决议对其利润分配请求权、新股优先认购权、剩余财产分配请求权等股东权利作出相应的合理限制。也就是说，出资的认缴是股东之间的协议，不能对抗第三人。股东认缴而未缴的连带责任是发生在股东之间的，对于公司财务报告的使用者来说，公司应该按照年度报告公开的信息承担责任。因此，公司董事会在法律规定的范围内，决定利润分配的时间和金额。在实收资本认缴制下，未履行或未全面履行出资义务的股东可以根据认缴的出资比例参与利润的分配，除非公司章程对未履行或未全面履行出资义务股东参与利润分配活动进行了限制。

三、注册资本认缴制下公司解散阶段实收资本的账务处理

公司解散是指公司经营活动终止时对公司财产进行清算的活动。公司解散的直接法律后果是公司清算。公司清算是指企业按章程规定解散以及由于破产或其他原因宣布终止经营后，对企业的财产、债权、债务进行全面清查，并进行收取债权、清偿债务和分配剩余财产的经济活动。在注册资本认缴制下，公司清算中可能会涉及未履行或未全面履行出资义务股东的清算问题。

公司进行清算时，如果存在剩余财产则应向股东进行分配。股东分得的剩余资产分为股息所得和投资转让收益或损失两部分。股东在公司清算时取得的股息所得金额是被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按持股比例计算的部分，即持股比例与留存收益的乘积；股东的投资转让所得或损失，其金额为剩余资产减去股息所得后的余额，超过或低于原股东投资成本的部分。按照《公司法》的规定，公司解散时，股东到期尚未缴纳的出资，应该作为公司的清算财产，股东按照出资的比例参与剩余财产的分配。公司进行清算时，如果公司的财产不足以清偿债务，债权人有权主张尚未缴纳出资的股东在未缴纳出资的范围内对公司的债务承担连带清偿责任。

总之，注册资本认缴制下年度报告制度的实施，对企业的会计核算提出了更高的要求，企业应该准确进行实收资本相关的会计核算工作，保障投资者的权益。●

【参考文献】

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