农民专业合作社会计核算相关问题探讨

耿黎

【摘 要】 自2006年《农民专业合作社法》颁布至今，合作社的运营逐步规范，经济业务也逐渐多样化，合作社在增加农民收入中的作用日益凸显。《农民专业合作社财务会计制度》的实施规范了合作社的财务会计核算，但合作社会计制度中还存在一些值得商榷的问题。文章比较分析了农业资产核算、接受捐赠资金核算、盈余公积计提等方面存在的问题，并结合《农民专业合作社法》以及合作社经济业务实际情况提出了优化农民专业合作社会计核算的对策建议。

【关键词】 农民专业合作社； 会计制度； 农业资产

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）02-0073-04

农民专业合作社是在农村家庭承包经营的基础上，同类农产品的生产经营者或者同类生产经营服务的提供者、利用者，自愿联合、民主管理的互助性经济组织。截至2012年年底，全国农民专业合作社总数63.41万个，实有成员4 436.0万个（户），平均每个合作社带动89户。①农民专业合作社在引导农民参与市场竞争、推进农业产业化进程、缓解小农户生产和大市场之间的矛盾方面发挥了积极的作用。

《农民专业合作社法》（2006）和《农民专业合作社财务会计制度（试行）》（2007）是保护合作社及其成员的合法权益，规范合作社经营管理及会计工作的基本依据。《农民专业合作社财务会计制度（试行）》依据《农民专业合作社法》，参照《村集体经济组织会计制度》、《企业会计准则》、《国际会计准则》制定而成，对农民专业合作社的会计核算、内部控制、信息披露作出了规范，但是《农民专业合作社财务会计制度（试行）》中部分内容的合理性有待商榷。

一、农民专业合作社会计核算中的问题

（一）农业资产核算中的问题

1.将农业资产核算割裂为两个部分

《农民专业合作社财务会计制度》借鉴《国际会计准则第41号——农业资产》（2001）对农业资产的分类方法，结合我国合作社的实际情况，将农业相关资产核算割裂为农业资产和农产品成本核算两个部分。其中，农业资产包括生物资产中的牲畜（禽）和林木资产，主要包括幼畜及育肥畜、产畜及役畜、经济林和非经济林木等；种植业成本核算则通过农产品成本核算进行规范，收获后农产品的核算通过存货核算进行规范。

《企业会计准则》（2006）主要是通过《企业会计准则——生物资产》（CAS5）来规范农业相关资产的核算。其中生物资产是指与农业生产相关的、有生命的动物或植物。农业具有广义的范畴，包括农林牧副渔等行业，农业生产活动主要针对的是有生命的生物资产而非对农产品的后续加工。

通过比较发现，《农民专业合作社财务会计制度》的农业资产和CAS5中生物资产规定的范围不同，这导致两制度后续会计核算上的差异，具体见表1。

通过表1可以看出两制度的区别主要表现在三个方面：一是对于种植业的成本核算，《农民专业合作社财务会计制度》将其列入“生产成本”，《企业会计准则》将其列入“消耗性生物资产”；二是对于奶牛、果树产出的牛奶及水果等农产品成本的核算，《农民专业合作社财务会计制度》规定计入“经营支出”，《企业会计准则》规定通过“生产成本——农业生产成本”核算，最终视是否为鲜活农产品、是否需要入库管理而分别计入“主营业务成本”和“产成品”；三是未对经济林与非经济林的范围进行规范。

相比于CAS5，《农民专业合作社财务会计制度》中对于具有相同特点的种植业和育肥畜的会计核算不统一。《农民专业合作社财务会计制度》中对于产役畜、经济林木资产在投产后的相关培育费用直接计入“经营支出”，使产出的农产品实务流转与价值流转相脱节，不利于实务资产管理。

2.产役畜、林木资产的资本化时点难以确定

《农民专业合作社财务会计制度》中规定幼畜及育肥畜的饲养费用、经济林木投产前的培植费用、非经济林木郁闭期间的培植费用按实际成本计入相关资产的成本；幼畜及育肥畜转换成产役畜后的饲养费、经济林木投产后的培植费用、非经济林木郁闭后的培植费用计入“经营支出”或“其他支出”。但该制度中并未对产役畜、林木资产停止资本化的时点进行明确的说明，这会影响到合作社当期盈余及资产价值的确定。

3.产役畜、经济林木资产折旧方法较为单一

《农民专业合作社会财务计制度》中规定产役畜及经济林木资产投产后，应将其成本扣除5%的预计净残值后，再在其正常生命周期内按直线法分期摊销。这一规定存在两个值得商榷的问题：一是对预计净残值率5%的规定过于死板。例如，牲畜禽资产中的奶牛净残值率可能会高于5%，经济林木资产中的果树其净产值率可能会低于5%。二是折旧核算方法较为单一。虽然制度中规定采用直线法在正常生命周期内进行摊销，但由于农业资产的工作量无法合理预计，因此实质上农业资产的价值摊销就只能采用平均年限法，而农业资产给合作社带来的经济利益流入方式有可能是先多后少、波状分布。因此，以上两方面的问题会导致会计核算不能客观反映农业资产价值的折损，不能与相关资产为合作社带来的经济利益相匹配，从而不利于客观真实地反映合作社各期的盈余及资产状况。

（二）接受捐赠及财政补助资金核算中的问题

《农民专业合作社财务会计制度》规定在接受他人捐赠资产时，借记相关科目，贷记“专项基金”。如：在收到国家财政补助资金时，借记“银行存款”或“库存现金”，贷记“专项应付款”；按照用途在使用财政补助资金开展信息、培训、农产品质量标准认证等项目支出时，借记“专项应付款”，贷记“银行存款”或“库存现金”；按照规定用途在取得固定资产、农业资产、无形资产时，借记相关资产类科目，贷记“银行存款”或“库存现金”，同时借记“专项应付款”，贷记“专项基金”。该制还同时规定合作社接受国家财政直接补助形成的财产在合作社解散、破产、清算时不得作为可分配剩余资产分配给成员，处置办法由国务院规定。

从以上规定可以看出，专项基金的形成有两个来源，一是接受捐赠，二是用财政补助资金形成财产的部分，财政补助资金的核算也因具体的用途而分别列入当期支出或者专项基金。此部分核算中的问题主要有以下两方面。

1.专项基金量化问题

《农民专业合作社财务会计制度》规定对于专项基金需要平均量化到成员，并在各成员账户中分别列示其享有的形成财产的财政补助资金量化份额和接受他人捐赠财产量化份额，然而合作社法及合作社会计制度中并未对如何量化进行具体说明。因此，专项基金的量化就会有两种方法选择，一是按照各成员股金占股金总数的比重进行量化，二是按照成员人数平均量化。按照股金所占比例分配，不能很好地体现平均量化，会形成投资入股多则占有的专项基金多的状况，但会使后续剩余盈余分配相对简便；按照成员人数平均量化，体现平均受益的原则，但不利于后续剩余盈余的分配。另外，专项基金无论采用哪种方案平均量化到成员账户都会涉及合作社剩余盈余的分配。

2.财政补助资金直接支付部分中存在的问题

现行会计制度中对用于培训、信息服务等的财政补助资金会计核算为：收到财政补助资金时借记“银行存款”，贷记“专项应付款”；使用时借记“专项应付款”，贷记“银行存款”等科目。以上会计处理的规定容易形成两个问题：一是在财政补助资金用途不明确的情况下，会促使合作社作出少形成财产、多用于培训等易于控制项目的决定；二是在没有有效的审计监督的情况下易形成合作社理事长及主要成员的小金库，不利于发挥财政补助资金的作用。

（三）盈余公积计提随意性大

盈余公积是进行内部筹资的有效方式。《农民专业合作社法》规定合作社可以按照章程规定或成员大会决议从当年的盈余中提取公积金，用于弥补亏损、扩大再生产或者转为成员出资，并量化到成员。合作社的盈余公积计提比例由合作社章程或成员大会议定。这样做有利也有弊：一方面，赋予了合作社更多的自主权；另一方面，给合作社盈余分配机制的制定提供了随意性的空间，而现实中计提盈余公积的合作社较少。

（四）盈余返还及剩余盈余返还比例的制度刚性与返还实际情况相脱节

根据《农民专业合作社法》规定，合作社需要向成员进行两次盈余返还，首先，按照不低于可分配盈余60%的比例根据成员与合作社的交易量（额）进行返还，形成盈余分配；其次，将剩余的可供分配盈余以成员账户中记载的出资额、公积金份额以及接受国家财政补助和他人捐赠形成的资产平均量化的成员份额为依据，按比例分配给成员，形成剩余盈余分配。

盈余分配的目的在于引导成员与合作社交易，通过合作社参与市场竞争以解决“小农户与大市场”之间的矛盾，进而降低成本、增加收入。剩余盈余分配的目的在于将收益与出资相对等，鼓励成员出资。

按照合作社法规定成员可以出资也可以不出资，当非出资成员与合作社交易量（额）大于出资成员与合作社交易量（额）时，就会出现盈余分配不均衡的问题，即出资少的或者不出资的分得了绝大多数盈余，而出资多的成员却只分得较少的份额，这样最终会影响到成员出资的意愿，影响合作社的有效融资。

现实中存在合作社实际返还中仅按照成员出资比例返还，而账面上按照制度返还的现象。

二、农民专业合作社会计制度趋同化改进建议

《农民专业合作社财务会计制度》的制定参照了当时的国际先进经验，也考虑到了当时农民专业合作社的具体情况，但最终选择了一套简化处理的思路。随着近几年合作社的发展与壮大，制度中部分内容已滞后于合作社的发展，不能很好地起到反映和监督的作用。因此本文在参照《企业会计准则》（2006）并结合合作社现阶段融资难等的基础上就以上提出的问题提出以下改进建议。

（一）参照CAS5规范生物资产核算

首先，可以参照CAS5来规范生物资产核算范围。即将农业资产及种植业成本核算合并为生物资产核算范围，将生物资产按照二分法分为生产性生物资产和消耗性生物资产两类，不设公益性生物资产。

其次，在以上生物资产范围规范的条件下结合《农民专业合作社财务会计制度》会计科目设置进行调整，总分类科目借鉴CAS5设置，明细分类科目采用成熟与非成熟、动植物分类的双重分类法，以保证会计科目的相对一致性与实用性，具体见表2。

最后，将生产性生物资产进入成熟期后的管护费用及培植费用发生时计入“生产成本”，收获农产品时根据农产品销售特点分别转入“经营支出”或“产成品”；消耗性生物资产的管护费用及培植费用发生时计入“消耗性生物资产”，收获农产品时视具体情况分别转入“经营支出”或“产成品”。

这样调整的优势在于将具有相同生长特点的生物资产核算归为同一类。另外，在合作社不具备专职会计人员的情况下便于兼职会计人员更好地按照制度进行核算，不至于与CAS5产生较大的差异。

（二）规范生物资产资本化停止时点的说明

虽然关于生物资产停止资本化时点的说明各规范都不是十分明确，但详略程度不同，CAS5、《农民专业合作社财务会计制度》关于生物资产停止资本化时点的表述比较见表3。

基于以上，建议合作社会计制度按照资产的确认条件要求，对非经济林的郁闭给予专业的描述，对生产性生物资产停止资本化时点的确定也应该强调连续稳定产出农产品带来经济利益流入。

（三）允许灵活使用会计估计和会计政策

对于预计净残值的估算可以规定各类生产性生物资产预计净残值率浮动范围，由合作社根据实际情况在范围内自行选定。

目前合作社对生产性生物资产折旧的会计核算大都采用平均年限法。事实上，生产性生物资产受生产特性和生长规律的硬性约束，在各个报告期内的产能分布并不一定相同。因此按照折旧方法选择的原则，应该根据生产性生物资产产能情况和为合作社带来经济利益流入情况选择适当的折旧方法，使成本收益相配比。例如对各期产能较为均衡的采用平均年限法；对各期产能较大的采用工作量法（如奶牛）；对寿命周期较短与科技进步密切相连的采用加速折旧法。

（四）规范捐赠及财政补助资金的核算

1.统一财政补助基金的核算办法

即无论是否形成财产，最终都计入“专项基金”。具体会计处理如下：

取得财政补助资金时：

借：银行存款

贷：专项应付款

用于培训、取得农产品质量认证等实际支付时：

借：管理费用

贷：银行存款（库存现金）

同时，借：专项应付款

贷：专项基金

用于购置财产时：

借：固定资产等

贷：银行存款等

同时，借：专项应付款

贷：专项基金

2.专项基金量化采用双重标准

专项基金进行量化不能单纯按照参股比例或者出资成员人数平均量化，可以考虑对当年新增部分的一定比例按照出资成员的交易量（额）量化，其余部分按照出资成员股份数量化，以体现合作社的互助性质和财政补助资金平均受益的特点。

3.量化到成员的专项基金不参与剩余盈余分配

量化到成员的专项基金不能作为合作社成员剩余盈余分配的基数计算，否则会形成享有的专项基金参与后续盈余分配的现象，既不符合盈余分配的基本原理也会影响到合作社盈余分配的合理性。

4.加强接受捐赠、财政补助形成财产的监管

《农民专业合作社法》规定对于有国家财政补助形成的财产在合作社解散清算时不能列为合作社剩余资产进行分配，具体处理办法由国务院负责解释说明。但在《农民专业合作社法》及《农民专业合作社财务会计制度》之后并没有具体的解释说明，因此规范层面并没有形成对该部分财产的具体处理意见。实践中当合作社处于解散清算状态时账面上可能已没有对应数额，实际财产可能也无法界定是否由财政补助资金形成。因此对于接受捐赠和财政补助形成的财产部分建议设置专门账簿进行管理，不允许这部分资产进行清理和抵押，并有资金发放单位对此部分资产进行监管等具体的管理措施，以保证国家财政补助资金不被侵占。

5.规范盈余公积的计提

《农民专业合作社法》赋予了合作社法人地位，因此建议合作社参照《公司法》要求合作社在弥补完以前年度亏损后按照可分配盈余的10%计提法定盈余公积，任意盈余公积部分由合作社成员大会确定计提比例，以有效增加合作社内部融资，实现资本的积累。

6.确定合理的盈余分配比例

可供分配盈余在盈余分配和剩余盈余分配之间的比例实质上是合作社利益分配中谁与谁之间的博弈，究竟采用什么样的比例进行分配主要在于会计制度中如何看待合作社的地位和成立的目的；如果强调合作社的法人地位就应该按照产权比例进行分配，如果重在鼓励成员与合作社的交易进而增强农民在市场中的地位则应该较多地按照交易量（额）进行分配。所以在盈余分配比例核算中关键的问题在于合作社立法中如何看待合作社的法人地位。

除上述几点之外，《农民专业合作社财务会计制度》中缺少资产减值会计处理的规定，但现实中资产减值的问题客观存在。例如，往来款项无法收回，而且农民专业合作社以农业生产为主，农业资产在其生长过程中易受外界环境影响，未来价值实现具有很大的不确定性，符合资产减值的基本规定，因此建议在农民专业合作社会计制度中增加资产减值核算的相关规定。考虑到农民专业合作社经营的实际情况和会计人员情况，建议对主要的几类资产进行减值测试并计提相关的资产减值准备，包括往来应收款、成员往来、固定资产、牲畜禽资产、林木资产和无形资产，但减值的规则不宜规定过细。●

【参考文献】

[1] 王乐锦.农业会计政策的国际比较与趋同性改进：基于制定层面[J].财务与会计导刊，2014（6）：89-93.

[2] 财政部.企业会计准则讲解2010[A].人民出版社，2010：95-107.

[3] 农业部.农民专业合作社会计制度（试行）[A].中国农业出版社，2010.

[4] 王丽敏.农民专业合作社会计制度规范化的现实思考[J].农村经济，2009（12）：52-53.