制造业上市公司内部控制信息披露现状分析

杨艳琴

【摘 要】 新世纪以来，国内外出现诸多财务造假丑闻事件，使人们越来越重视公司内部控制的建设及信息披露。制造业作为交易所中交易股票数最多的行业，对反映上市公司整体情况具有一定的代表性。文章主要以制造业为研究对象，对制造业上市公司内部控制信息披露现状进行统计，总结相关规范实施以来取得的成效，分析实施过程中存在的主要问题，并提出相关对策建议。

【关键词】 制造业； 内部控制； 信息披露

中图分类号：F830 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）02-0087-03

一、引言

2002年美国政府颁布的《萨班斯法案》要求上市公司在每份年度报告中包含一份“内部控制报告”，这标志着对内部控制信息披露的性质由自愿性转变为强制性。此法案的颁布给我国上市公司内部控制实践很大的启发。

为顺应国际市场新形势，2008年5月和2010年4月，财政部等五部委先后下发了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》，要求自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行，2012年实施范围进一步扩展到上交所和深交所主板上市公司，要求同时披露内部控制自我评价报告和内部控制审计报告。

尽管我国上市公司内部控制信息披露已转为强制型，但是否按规定披露，披露是否全面，会计师事务所分别出具了哪种内控审计意见类型，……这些问题的统计研究对建立健全我国内部控制制度具有理论和现实意义。

制造业作为我国的传统行业，也是交易股票数最多的行业，对反映上市公司整体情况具有一定的代表性。本文正是基于以上思考来研究制造业上市公司内部控制信息披露的具体情况。

二、文献综述

我国对内部控制信息披露的相关研究虽起步较晚，但也取得了较大成果，主要集中在以下两方面。

（一）关于内部控制信息披露现状的研究

吴秀兰、孟枫平（2012年）以2010—2011年沪深两市45家A股农业上市公司内部控制信息作为样本进行研究，认为其内部控制信息披露存在位置不统一、自我评价意见偏高以及信息披露不够详细等问题，并提出相应建议。

陈芸（2013）选取医药制造业70家上市公司2010年的年报作为研究样本，统计分析了内部控制信息披露的总体情况、质量情况及内部控制鉴证情况，认为其内部控制信息披露存在披露内容和格式不统一、披露欠详细、对风险信息的披露不完整等问题，并分别从国家制度、上市公司本身以及外部鉴证机构三个角度提出相关建议。

彭程（2014）选取了50家具有代表性的房地产上市公司2011—2012年的数据作为分析样本，研究该行业在新政策下内部控制信息披露的执行情况和有效程度。

（二）关于内部控制信息披露影响因素的研究

蔡佩伦（2012）以2009—2010年沪深两市上市公司的财务数据为基础，对我国上市公司内部控制信息披露的影响因素进行实证研究，认为我国内部控制信息披露程度受公司治理因素的影响十分明显。

李雨薇（2014）对影响矿业上市公司内部控制信息披露的因素进行了实证研究。研究结果表明，矿业上市公司内部控制信息披露整体状况与盈利能力、控股股东性质、会计师事务所声誉、审计意见类型正相关，与负债程度负相关，与公司经营质量、独立董事比例、董事长和总经理兼任不显著相关。

综上所述，我国学者结合实际分别从不同行业作了诸多研究，虽然已有学者研究过制造业上市公司的内部控制信息披露，但是所涉及的数据年份均在2012年之前，不能很好地反映相关配套指引颁布之后的具体实施情况，所以本文拟选取最新数据进一步研究制造业的近期披露情况，从而折射整体上市公司的基本情况。

三、我国制造业上市公司内部控制信息披露现状

根据以上分析，本文拟以2013年沪市制造业上市公司为研究样本，共497家，采用手工筛选数据、绘制图表，从而分析其内部控制信息披露现状。为了保证数据的完整性和可靠性，本文剔除了当年新上市的公司、被ST的公司及数据缺失的样本，最终选取了469家。在这些样本公司中，本文拟针对其对外公布的内部控制评价报告和注册会计师（CPA）出具的内部控制审计报告，收集如下信息：公司上市年份、所属的板块；内部控制评价报告的披露主体、主要内容、自评结果、报告发布时间；CPA出具的审计报告意见类型；董事会关于内部控制评价的依据等。这些信息情况均在巨潮资讯网及上海证券交易所官网下载收集整理，并对其进行统计分析。

（一）内部控制自评报告披露的总体情况

根据上海证券交易所官网发布的各上市公司2013年内部控制评价报告进行分析统计，469家样本公司内部控制评价报告披露的总体情况如下。

1.是否披露了自评报告

如表1所示，在469家制造业上市公司当中，2013年公开披露内部控制评价报告的有380家，占样本总数的81.02%，仅有89家公司未披露内部控制评价报告，这说明制造业大部分上市公司能遵守国家相关部门的规定，内部控制信息披露总体情况优秀。

2.自评状况

笔者通过对380家样本公司内部控制评价报告的查阅发现，尽管各上市公司对内部控制在内容披露上有所差异，但在自评结论的描述上却几乎都是“标准”的三段式描述：各上市公司均认为自身的内部控制在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制；未发现非财务报告内部控制重大缺陷；自内部控制评价报告基准日至内部控制发出日之间未发生影响内部控制有效性评价结论的因素。

（二）CPA内部控制审计报告的总体情况

如表2和表3所示，在公开披露内部控制评价报告的380家制造业上市公司中，对外公布内部控制审计报告的有361家，占总数的95%；在这361家中，注册会计师出具标准无保留意见的有352家，占总数的97.51%。这说明绝大部分制造业上市公司均能按照相关规范要求聘请有资格的会计师事务所对其内部控制有效性发表独立意见，且事务所的审计意见表明其能够在所有重大方面保持有效的内部控制。

（三）内部控制信息披露的质量情况

本文将分别从内部控制信息披露的详尽程度、是否详细披露内控缺陷与整改措施及披露的及时性三个方面来分析内部控制信息披露的质量情况。

1.披露程度

本文把内部控制信息披露的程度分为“详细披露”、“一般披露”和“简单披露”三种。“详细披露”是指上市公司能够按照相关规范和指引进行披露，并对内部控制的内容按五要素进行了详细描述；“简单披露”是指公司仅用简单的几句话说明公司已建立了有效的内部控制制度；“一般披露”则是介于详细披露和简单披露两者之间。

从表4可以看出，380家披露内部控制评价报告的样本公司中，能够严格按照要求对公司内部控制信息进行详细披露的有133家上市公司（占35%）；只有1家上市公司简单披露，没有实质性内容；其余246家公司（占64.74%）介于两者之间，所披露的内部控制信息比较概括和笼统。这说明制造业上市公司内部控制信息披露的质量情况总体不太乐观。

2.是否披露内控缺陷与整改措施

从表5可以看出，占披露样本公司总数68.16%的制造业上市公司根据自身制定的缺陷认定标准认为其内部控制不存在或未发现重大缺陷、重要缺陷，即使是披露内部控制缺陷的上市公司中，大部分公司仅用简短的语句提到存在财务或非财务一般缺陷并已完成整改，但具体存在什么样缺陷，采取了怎样的整改措施并未提及；只有33家公司对其内部控制存在的问题及相关整改措施进行了具体披露。

3.披露的及时性

及时性是对上市公司内部控制信息披露的一个重要质量要求，上市公司只有及时披露内部控制信息，才能很好地帮助信息使用者作出合理有效的经济决策。根据我国发布的《企业内部控制基本规范》，上市公司内部控制评价报告应于基准日后四个月内对外披露。

如表6所示，380家披露内部控制评价报告的样本公司中，除一家公司（湘电股份）未标明时间，两家公司（博汇纸业及东方金钰）为五个月以后公布报告外，剩余的377家上市公司均能按照规定时间及时对外公布内控评价报告。

四、我国制造业上市公司内部控制信息披露存在的问题

从以上对我国制造业上市公司内部控制信息披露现状的描述不难看出，随着公司内外部对内部控制的日益重视，内部控制信息披露工作日趋完善，但仍存在这样一些问题。

（一）披露的内容不完整

虽然大多数公司披露了内部控制评价报告，但能达到详细披露要求的公司比例只有35%，不到总数的一半。多数公司披露内容过于笼统，如只是提到了纳入评价范围的业务和事项，至于具体内容如何，并未说明，这样信息使用者就不能够从评价报告中得到详细完整的信息，不能对公司进行客观全面的分析；即使是详细披露的公司所披露的内容也存在不统一，有些公司是按照内部控制的五要素进行披露，有些公司则是按照重要控制活动进行说明，这不利于信息使用者进行信息比较。

（二）披露的积极性不强

通过对沪市制造业上市公司公布的内部控制自评报告阅读后不难发现，现阶段我国上市公司仍然做不到积极主动地去披露内部控制信息，其公布的报告大多仅仅是按照内部控制相关披露的规范要求进行撰写，内容较为空泛，主动披露内控缺陷的公司更是少之又少，在一定程度上并不能完全反映出公司自身在内部控制建设、执行方面的实际情况，这不利于相关信息使用者从中获取有用信息。

（三）披露信息可信度偏低

从2013年沪市制造业上市公司内部控制信息披露的报告来看，全部被统计的公司均表示自身已建立了有效的内部控制制度，但这与事务所的审计结果并不完全相符。根据统计结果，被出具内部控制审计报告的361家上市公司中，仍有4家被出具了非无保留意见的内控审计报告，还有19家未聘请事务所进行审计，这不得不让人对其内部控制自我评价结果产生疑虑。

五、完善我国制造业上市公司内部控制信息披露的对策

（一）进一步规范内部控制信息披露的格式、内容

尽管我国出台的《企业内部控制基本规范》中规定了上市公司应当披露的至少八项内容，但是却没有强制规定必须在评价报告中具体的说明程度，这就很容易导致上市公司在评价相关内容时，通过含糊表述了事，从而使内控信息披露的有用性大打折扣。因此，建议相关部门进一步完善内部控制规范要求，如对纳入评价范围的主要内容和事项要具体说明其建设及执行情况。另外，在统计相关数据时，本文还发现各上市公司出具的内控评价报告中，签章主体也并不一致，有的只有公司章、有的是公司和董事长的签章、有的是公司和董事会的签章，因此建议统一要求。

（二）加强监控惩罚力度

从前文现状可以看出，尽管我国对上市公司内部控制信息披露的时间、披露的主体等方面都作出了明确规定，但仍有上市公司晚披露甚至不披露内控评价报告。这是因为对于未能按照规范执行的公司，相关监管部门并未制定惩罚措施。因此，建议相关部门应定期检查和监督上市公司的内部控制信息披露情况，并制定关于上市公司不出具、推迟出具内部控制信息披露报告的处罚机制，如对不予披露内控信息的公司给予一定的资金处分及通报，对于不及时披露的公司要尽快作出通报，并将其作为评价上市公司信息质量的指标之一。

（三）增强公司对内部控制的深刻认识，提高披露的主动性

目前，我国上市公司的内控信息披露状况之所以不容乐观，是因为多数公司仍未深刻认识到建立健全内部控制制度对其的重要性，披露内控信息多数只是迫于规范要求。因此，上市公司应不断加强自身对内部控制的学习，只有其对内部控制有深入的认识，才能建立健全内部控制制度，才能主动把内部控制信息披露出来，从而为相关信息使用者提供有用的决策信息。

总之，随着新政策的不断实施，制造业上市公司内部控制信息披露现状较以往有所改善，但仍存在披露内容不完整、披露积极性不强、披露信息可信度偏低等问题。本文从制造业上市公司内外部两方面提出了相关建议，以期完善其内部控制信息披露。但由于手工收集各家上市公司内部控制信息披露报告的相关数据，不免存在误差。此外，本文仅对内部控制信息披露报告作了研究，没有研究内部控制信息披露报告质量与内部控制之间的关系。以上不足将是以后继续研究的方向。●

【参考文献】

[1] 孙立荣.内部控制信息披露对企业内部控制优化作用机理研究[J].山西财经大学学报，2014（10）：52.

[2] 陈芸.上市公司内部控制信息披露现状分析[J].会计之友，2013（5）：64-68.

[3] 于帅.我国制造业上市公司内部控制信息披露研究[D].吉林：延边大学，2013：17-29.

[4] 彭程.我国上市公司内部控制信息披露现状分析[D].济南：山东财经大学，2014：20-35.

[5] 李彦.企业内部控制规范实施中存在的问题及改进思路[J].会计之友，2013（1）：89-91.