内部控制重心：由腐败防控到效率提升

李连华

【摘 要】 内部控制重心的演变反映着内部控制发展的历史轨迹。内部控制由最初以腐败防控为重心转变为目前以效能提升为重心，是企业竞争环境变化的结果，反映着内部控制自身的环境适应性特征。我国借鉴采用效能重心论的内部控制系统并不完全贴合中国国情。由于中国国有企业比重大，代理问题和腐败现象严重，应该采取以腐败治理为重心的控制体系，使内部控制在反腐败中发挥更大作用。

【关键词】 内部控制； 重心演变； 历史分析

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）02-0090-04

企业内部控制，无论国外还是国内都已经发展到一个比较成熟的阶段，政府或职业组织颁布有比较完整的内部控制规范体系，企业较为普遍地建立起了完善、有效的内部控制制度。即便如此，但从历史演变的视角来梳理其发展历程仍然具有价值和意义。这是因为，这种历史视角下的分析与透视不仅可以使其发展脉络更加清晰，阶段特征更加明显，而且可以使我们明确其中的得失、进退，知道哪些事情代表着进步，哪些事情现在看来可能是一种倒退，需要进行纠正。这种意义上讲，回顾和总结经常是以纠错机制在事物进化与发展中起作用的。这也是事物循环发展经常呈现的一种常态。

一、内部控制产生之初：以腐败防控为重

凡事皆有主次、轻重之分，内部控制也不例外。以内部控制目前的功能定位和目标追求来判断，其工作重心无疑是在效能提升方面。这是因为，无论是中国《企业内部控制基本规范》中的“五目标论”、美国《内部控制——整合框架》中的“三目标论”，还是日本《内部控制评价与审计准则》中的“四目标论”①，其核心要义都是企业的管理效率与效果问题，学术界有人将之称为企业价值导向（李心合，2007；张先治等，2012），或者财务报告导向（朱荣恩等，2003；齐保垒、田高良，2012），这些只是效率与效果的体现对象与衡量指标不同，其基本含义并无区别。但是，如果以此溯源或者反推出内部控制就是源自人们对于效率与效果的追求，则是不准确的，甚至是错误的。事实上，内部控制在其产生之初是与舞弊防范联系在一起的，也可以说，它是肇始于对腐败与舞弊的防范，是防御性质的，而不是今天所讲的出于对效率与效果的追求。

美国是现代内部控制的策源地，而且现在仍然引领着内部控制的发展方向。因此，考察美国内部控制的产生背景、演变轨迹具有标本意义。历史上，内部控制的概念几经演变，由最初的内部牵制、内部会计控制、管理控制到现在的内部控制，其边界、范围不断调整、扩展，但是，通常认为其起源点还是在于内部牵制（吴水澎、陈汉文，2000；刘明辉、张宜霞，2002）。换言之，内部控制的最初形式和原始状态就是内部牵制（internal check），所以，考察内部控制重心的最初形成与定位，应该从内部牵制阶段开始，或者以内部牵制作为分析的源点。

对于内部牵制的功能、范围和作用，不同文献表述略有差异。比如，柯氏会计词典认为，内部牵制是为提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生而制定的业务流程，其主要特点是以任何人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行交叉检查或交叉控制；而George E. Bennett在1930年则将之定义为，是由账户和程序组成的协作系统，这个系统使得员工在从事本职工作时，独立地对其他员工的工作进行连续性的检查，以确定其舞弊的可能性。内部牵制在我国也有很早的实践形式（郭道扬，2004），比如，西周时期就有类似于今天的稽核岗位。朱熹在评述《周礼·理其财之所出》一文中曾经指出：“虑夫掌财用财之吏。渗漏乾后，或者容奸而肆欺……于是一毫财务之出入，数入之耳目通焉。”意为考虑到掌握和使用财务的官吏可能进行贪污盗窃、弄虚作假，因而规定每笔财赋的出入都要经几个人的耳目，以达到互相牵制的目的②。可见，尽管这些表述不尽相同，但是其所体现的一条思想主线就是如何防范由于委托代理关系而可能导致的实际经管人进行职务侵占、贪污等败德行为以及各种潜在的错误与舞弊，这是内部牵制的工作重点，也是其产生的本意和宗旨。正因如此，我们才有内部控制源于腐败、舞弊防控，并以腐败防控为重心的判断结论。

在历史上，内部控制的腐败防控重心主义思想，一直到20世纪90年代之前都没有改变。在这一时期的文献和职业组织文件中，但凡涉及内部控制的功能与作用，首当其冲的就是预防腐败和舞弊问题。比如，罗伯特·K·莫茨在其著作《审计理论结构》（1965年出版）③中谈及内部控制时作了如下表述：“令人满意的内部控制系统的存在，排除了发生舞弊和差错的或然性”；再比如，1985年出版的在世界上广为影响的《蒙哥马利审计学》④在论及内部控制系统时同样指出：“总体来说，制定方针和程序，以及监督其执行情况的目的是保护企业的资产，使其免受由于业务处理过程中的差错和舞弊而造成的损失，并保证财务记录的可靠性。”可以发现，这当中并没有提及内部控制在提高企业效能方面的作用。笔者认为这并非疏忽，而是反映了当时的一种主流思想和认识观点。这种思想和认识在美国1977年颁布、1988年修订的《反国外腐败法案》（The Foreign Corrupt Practices Act，FCPA）⑤更是得到淋漓尽致的体现。1977年美国参议院在立法说明中明确指出，为了防止海外腐败行为而要求企业必须保持准确的会计记录和建立并维持有效的内部控制。该法案与内部控制相关的条款主要由两部分组成：一是保持记录，要求会计记录的透明性、完整性和真实性，保证证券交易委员会可以进行有效的监督。该条款的目的是防止三种不当行为：不记录非法交易、虚假记录以隐瞒非法交易、制作交易数量准确而性质错误的记录。二是内部控制，要求设计、维持一种内部财务控制制度，以充分合理地保证所有的交易都获得了授权。实际执行时，美国证券交易委员会（SEC）主要从董事会的职权、公司程序与政策在内部的传达情况、权力与责任的分配、个人能力与操守、遵守和执行程序与政策的能力、有效的内部审计六个方面来评价内部控制制度的有效性。该条款的目的是以企业自律的手段来预防贿赂与腐败行为的发生。由这些条款不难看出，FCPA法案赋予了内部控制以防控腐败行为的重任，是把会计与内部控制看作预防商业贿赂的“前沿阵地”厚待的。事实上，无论是行贿受贿、洗钱行为还是偷漏税等都和企业的内部控制有着千丝万缕的联系，如果内部控制制度设计合理，执行有效，就可以事前防范绝大部分的腐败行为。

二、内部控制重心演化：由腐败防控到效能提升

20世纪90年代之后，内部控制的重心由原来以腐败舞弊防控为主逐渐转变为以效能提升为主。其发展与演化的基本路线就是内部控制腐败防控功能的重要性逐渐下降而效能提升的重要性逐渐上升，这种发展态势的最终体现和标志就是1997年美国COSO委员会颁布《内部控制——整合框架》。在这份重要的、具有全球航标影响力的内部控制规范文件中，已经没有单独列示和突出内部控制的腐败防控功能，而是将这种作用隐含在了合规性目标之内。不仅如此，整个报告从开篇到结尾，其始终强调的思想主线是企业的微观效率和资本市场发展的宏观经济效率，而不是如何防范腐败与舞弊的问题。

那么，为什么会发生这种转变呢？笔者认为，这需要从管理需求变化与内部控制自身发展两个方面进行合理解释。首先，从管理需求来看，美国对内部控制反腐败的功能需求在20世纪90年代之后有所降低。在历史上，19世纪中叶直至20世纪70年代之间是美国腐败现象比较严重的时期，当时商业贿赂泛滥，其间最典型的就是“水门事件”。在这种环境下，当时很多公司基于竞争和挤压对手的目的而向外国政要、客户进行行贿。其结果，这种行为虽然有助于美国企业在与外国企业竞争时获胜，但是，也严重毒化了美国国内的市场经济秩序，同时又有悖于美国一直奉行的商业理念和价值观，尤其是因贿赂而受到最大伤害的可能并不是国外的企业，而恰恰是美国本土正直而优秀的企业。因此，美国在20世纪70年代之前一直把治理商业贿赂和腐败作为其重要任务，期间陆续出台和修订了《联邦选举竞选法》、《监察长法》、《政府道德法》、《独立检察官法》和《反国外腐败法》等各种相关法规。这些法规不仅着眼于宏观、政治领域，而且强化了微观视角、经济领域的反腐败措施，主张把在企业内部封堵作为整个反腐败的第一条防线。自然，在这种情况下内部控制的反腐败功能就受到了特别的重视。到了20世纪90年代，也就是说在FCPA颁布实施20年之后，美国的商业贿赂行为已经受到有效控制，市场经济秩序得到很大好转。据有关资料显示，从1986年至2005年的20年期间，美国被联邦指控的各类腐败官员共有23 602人，每年约在1 150人左右，基本上呈一条平稳的曲线，高低差别只在几十人之间。另据“透明国际”2001—2005年全球清廉指数排名显示，美国每年得分均在7.5分以上，一直居第17位左右，属于比较廉洁的国家。虽然说在美国并没有根除腐败现象，而且事实上也不可能彻底根除腐败现象，但是，就整体而言，美国企业的腐败行为已经受到有效控制，这是事实。目前，美国企业的腐败现象呈现出的是一种点状、非连续性的特征，没有出现大面积的、连续性的腐败行为。在这种情形下，政府部门、职业组织对于内部控制反腐败功能的关注度自然就下降了。

其次，内部控制从腐败防控为主转变为以效能提升为主，也是内部控制自身发展、演变的必然结果。内部控制就其本身功能分析，其具有防御与创造两种基本能力。但是，到底哪一种功能起主导作用、更加重要一些，则既取决于现实管理的需要，又受到人们认知能力的影响。在内部控制的演化历史中，从内部牵制阶段开始一直到20世纪70年代之前，人们对于内部控制的理解和认识主要是基于腐败与舞弊的防控进行的，也就是说，比较重视内部控制的预防功能。但是，在这之后尤其是到20世纪90年代，随着理论研究和人们对于内部控制理解的不断深入，其在解决因分工、委托代理而出现的效能损失方面的重要作用逐渐得到挖掘和重视，人们开始认识到企业的根本使命应该在于创造价值，而价值创造又取决于管理效能。因此，内部控制作为企业内部的一个管理系统，理应为企业提高效能与创造价值服务，并以此作为自己工作的重心。这种思想在20世纪90年代之后成为了主流认识。另外，人们基于实践与历史也开始意识到之前为了防范腐败、舞弊而设置过多的牵制措施、审批环节等也对企业提高效率和应对市场竞争形成了伤害，是本末倒置，或者至少说是不全面的，有失偏颇。况且，对于企业来说，反腐败在很大程度上是一个社会公平和市场经济秩序的问题，这本来应该是政府的管理责任，而不是企业的任务，这也是内部控制的反腐败功能之所以在企业逐渐弱化而效能提升功能日益被重视的原因。如果从这种意义上讲，内部控制由腐败防控为主走向以效能提升为主，也可以说是回归到了它的本命，而并非是走入歧途。

三、中国的借鉴之路与发展歧途

借鉴与移植，通常被认为是最有效率的发展路径。但是，其前提条件是先进者与后进者之间具有同质性可以类推，或者是两者具有异质性可以反向推理，又或者是后进者能够对先进者的经验做到透彻的理解，可以举一反三，触类旁通。中国的内部控制理论研究和内部控制规范体系建设都是在借鉴、移植美国COSO报告的基础上进行的。这一点从我国颁布的《企业内部控制基本规范》与美国《内部控制——整合框架》在内部控制概念、内部控制目标、内部控制要素的高相似度上可以得到验证。这种借鉴使得我国在很短时间内建立起了自己的内部控制规范体系，而不像美国那样用了将近一百年的时间去进行探索。但是，中国的这种移植与借鉴是否合乎中国之体，或者说是否切合中国的实际国情呢？对此，我国理论界鲜有评议，在中国《企业内部控制基本规范》颁布后，整个理论界除了赞扬之声外，似乎没有人提出过异议。

不过，根据笔者的观察与分析，中国对于美国《内部控制——整合框架》的借鉴与移植存在一定偏颇。而对于这些偏颇的认识与修正，其实并不会影响或者颠覆对于中国内部控制规范体系建设及其成效的积极性评价。这些偏颇或考虑不周之处主要表现在：

第一，对美国内部控制的演变历史、重心转化及其背后的经济、社会和政治因素缺乏深入、系统性的考究，导致对内部控制的实践适应性、发展阶段性缺乏全面的评估与准确认知。内部控制作为一种管理工具，其产生于实践需要，又服务于实践，最终都是要解决问题。以美国为例，20世纪90年代之前美国面临的主要是腐败防控问题，之后则是效率与资本市场的健康发展问题。这是其内部控制发展的思想主线与主要阶段，这背后的驱动因素显然是不同的。前期的驱动因素是严重的贿赂，其中尤其以“水门事件”为典型；后期的驱动因素则是美国公司的竞争力减弱以及“安然事件”、“世通”财务造假等降低了资本市场的运行效率。这种以问题牵引为导向的内部控制发展轨迹，反映出的正是内部控制与管理实践之间的互动性、对应性与适应性。而中国对于内部控制的理论研究与内部控制规范的制定，是在中国与国际接轨以及服务于中国企业参与国际竞争的大背景下进行的，强调的是与国际看齐，而忽视了内部控制与中国企业管理实践之间的对接性和适应性。

第二，中国内部控制的管理思想与内部控制规范的制定明显地脱节于中国企业的管理实践与所面临的主要问题。内部控制是要解决问题的，面临的问题不同就决定了每个国家内部控制的不同特征。那么，中国企业管理面临的主要问题是什么呢？笔者分析，首先是由于国有企业比重大、政企分离不彻底及集权体制而导致的大面积腐败问题。这种腐败不仅表现在企业向政府进行寻租，而且企业之间的商业贿赂也是触目惊心，特别是政府采购、基建工程、并购重组、医药销售、企业贷款、招投标等更是成为腐败的重灾区。据有关资料显示⑥，仅2004—2007年之间我国监察机构查处的企业腐败案件就有169 000起，职务犯罪52 000人，而且近年有愈演愈烈之势。治理腐败，不仅事关社会的公平正义，政治稳定，而且也影响着中国企业的健康发展。因为，在一个腐败盛行、靠潜规则的环境下会加重逆向选择，出现劣币驱逐良币的后果。腐败导致中国企业家不走正道（张维迎，2010）。其次是企业管理效率与资本市场的健康发展问题。我国目前有上市公司2 692家，保证资本市场健康发展也是内部控制工作的重要使命。不过，如果与美国相比，我国上市公司的总量和市值占整个国民经济的比重都比较小，这和美国的情况相差甚远。由此，中国的内部控制应该有与中国国情相对应的实施重点，这就是腐败的防控问题。

第三，我国对于内部控制发展方向的整体把握，既偏离中国的管理实际，又与前沿趋势不相一致。美国自1997年颁布《内部控制——整合框架》后虽然内部控制的重心已经偏向以企业效率和资本市场的健康发展为主，但是，其并没有放松对内部控制反腐败功能的研究与探索，为了验证这种判断，笔者在EBSCO（美国人文学全文数据库）以“internal control”作为关键词检索到1 270篇相关论文；以“internal control”和“corruption”（腐败）联合作为关键词检索到3 450篇论文，以“internal control”和“bribery”（贿赂）或者“fraud”（舞弊）检索到1篇论文，以“internal control”和“rent-seeking”（寻租）进行联合检索到2 050篇论文，合计起来在美国的研究文献中，与腐败相关的内部控制研究文献共有5 501篇，而与反腐败无关的文献只有1 270篇，前者是后者的四倍多，这说明美国学术界大部分是基于反腐败问题而研究内部控制的。同时，在立法层面上，美国国会2002年通过的《萨班斯—奥克斯利法案》同样包含了很多内部控制的内容。反观我国，在中国知网（CNKI）上以“内部控制”+“腐败”检索1990年之后的文献，只找到10篇文献，而以“内部控制”作为关键词检索的文献则多达78 362篇，前者只占后者的万分之一点二，表明我国对于内部控制研究与关注几乎忽略了反腐败这一重要维度，这和美国的研究方向和中国严重的腐败现实都形成了鲜明对照。不仅如此，在我国颁布的《会计法》和《公司法》中也几乎没有明确的关于内部控制的条款和内容。

总之，作为整个问题的分析结论与建议，笔者主张，我国应该调整目前以效率为单一指向的内部控制体系，改为以腐败防控和效率提升并重的二元内部控制体系，这应该是最贴合中国实际的发展方向。具体而言，在内部控制制度设计与实施中，需要结合流程梳理企业腐败行为的潜在节点，在方法上，要注重牵制机制、举报机制、信息传递机制、查处机制、奖惩机制的应用。唯有如此，才能充分发挥内部控制在中国经济社会发展中的重要作用。●

【主要参考文献】

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[4] 齐保垒，田高良.基于财务报告的内部控制缺陷影响因素研究[J].管理评论，2012（2）：135-140.

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