基于西方实践的税源专业化管理研究

熊丹 王丽旭

【摘 要】 税源专业化管理是全世界税收征管改革的趋势，西方发达国家基于长期的实践，在机构设置、风险导向和纳税评估、重点税源管理、信息技术应用、纳税服务、人才配置等方面积累了大量成熟的经验。文章对此进行了研究和梳理，从而为推进我国税源专业化管理的改革提供可借鉴的理念和方法。

【关键词】 税源专业化管理； 税收征管； 西方发达国家； 实践经验

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）02-0101-04

引 言

税源管理决定着税收征管工作的效率和质量，是税收工作的核心和基础。全球经济日新月异的发展促使纳税人数量迅速增长，企业组织形式、经营方式呈现多样化态势，企业规避税收的手段越发隐蔽，这对各国的税收征管工作提出了新的要求。把专业化管理内涵引入税源管理成为当今世界税收征管改革的趋势，也引起了我国税务人员及学术界的广泛关注。纵观我国目前的相关研究主要分为三类：第一类是从微观的角度研究税源专业化管理的具体方法。如关云峰、崔孝宗（2008）提出税源专业化管理“应该高效利用各类数据信息，设置科学的分析指标，构建统一的数据仓库，促进信息共享，实现专业化管理的可持续性”；沈承纲（2012）认为“逐步建立以税收风险管理为导向的税源专业化管理新途径，已成为税收征管工作的发展趋势和努力方向”。第二类是基于系统观，对税源专业化管理的体系进行研究。如申作芳（2012）对税源专业化管理的几种模式进行比较分析，针对不同的表现形式优化税源专业化管理；黄晶（2012）指出税源管理专业化要在更新治税理念，提高数据应用水平，培养复合型人才和健全定点联系企业制度等方面作出相应的制度安排。第三类是税源专业化管理的实证研究。如刘芳（2013）以宁德国税为例研究税源专业化管理模式，字军宏（2014）以保山市国税局为例研究税源专业化管理推行过程中的问题与对策，这些都是对全国各地税源专业化管理试点情况的总结分析。本文则把研究视角放在了西方，因为西方发达国家有完善的市场经济体系，他们基于长期的实践，在税源专业化管理方面积累了大量成熟的经验。研究并借鉴国外先进的做法，结合我国的国情，可以使自身在推行税源专业化管理改革的过程中少走弯路。

一、税源专业化管理相关理论

（一）税源专业化管理及其内涵界定

税源专业化管理是在涉税信息广泛应用和共享的条件下，以组织架构优化整合和人力资源优化配置为基础，通过税收风险管理和分级分类管理，实现税源管理的科学分工与紧密协作，从而提高税法遵从度和税收征收率。

税源专业化管理具有以下特点：（1）突破了地域和层级的限制，在细分税源的规模和所属行业的基础上，根据企业和所属行业的自身特点非均衡配置征管资源，实现专业化、差别化的管理。（2）侧重以风险管理为导向的专业化分工与协作，即根据不同纳税人具体的风险特征实行分类，将有限的税收管理资源高效地用于遵从风险较高的纳税群体和领域，以最小的税收成本代价降低税收流失。（3）重视用信息管税解决征纳双方信息不对称问题，涉税信息的广泛应用和共享是实现征管资源合理配置的基础。（4）关注纳税人权利，推行为纳税人服务的管理理念，使纳税遵从更容易。

（二）西方税源专业化管理的理论依据

西方的税源管理思想伴随着资本主义的进程而发展，总结起来包括三点：一是涵养税源，即要保护税源；二是税收公平，即纳税人的税收负担要与纳税能力相适应，税负要均衡；三是税收效率，包括税收的经济效率和行政管理效率，对效率的要求是市场经济发展的客观要求。税源专业化管理进一步使这些税源管理思想的精髓在实践中更具可行性。

虽然目前对税源专业化管理的理论研究未成体系，但西方国家长期在经济学和管理学领域的研究为税源专业化管理提供了丰富的理论依据，这里略举一二。（1）分工理论，经济学之父亚当·斯密1776年就在其著作《国富论》中论述了分工有助于获得专业化的优势并极大提高生产效率。全球经济的发展使产业分工高度专业化，税务部门同样存在分工的问题，只有分工才能提升效率、应对经济态势。因此，科学分类税源、把专业化管理的内涵引入税源管理是必然要求。（2）系统论，认为系统是由相互联系、相互作用的各个要素组成的具有特定功能的有机整体。税源管理也是这样一个开放、动态的系统，其每个业务环节相互影响和制约，专业化管理就是通过合理配置要素和优化结构达成系统整体功能的优化。（3）信息不对称理论，可以用来说明纳税人和税务机关之间容易发生“逆向选择”和“道德风险”，比如纳税人在追求自身利益最大化动机的驱使下具有隐匿真实信息以少缴税款的动力。因此税源专业化管理必须以涉税信息的充分获取和共享为支撑。（4）帕累托最优理论，探讨公平与效率的理想境界，是资源配置的最优状态，以风险管理为导向的税源专业化管理就是帮助税务机关找到管理资源配置策略和遵从目标最大化之间的最佳结合点。（5）激励理论，研究如何在管理中调动人的积极性，相比于强制高压的税收执法，以纳税人需求为中心，为纳税人提供帮助式的服务更能提高其税法遵从度。

二、西方发达国家的税源专业化管理实践经验

西方发达国家普遍认为税收是一项强调可行性的工作，而管理问题绝对是税收工作的核心而不是辅助问题。在税源管理上，各国纷纷简化税制，减少侵蚀税基的基础，并设立相应的法规作为制度保障，在实践中积累了丰富的专业化管理经验。

（一）按税源分布和经济区域划分税务机构

很多西方发达国家为了善用资源和提高税收行政管理效率，对税务管理机构的设置进行了大胆改革。通常的做法是撤销一些原来按照行政区划设立的行政区局，对基层税务机构进行大幅裁减、合并，然后根据经济区域范围、税源集中和分散程度、纳税大户分布情况、纳税人的分类情况及税收信息化程度来设置跨行政区域的大区总部以及若干下属的税收征收中心。荷兰在1988年以后就打破了行政区划界限，按照经济区域将全国划分为5个税区，在每个税区内下设若干个税务征收分局。美国联邦税务局也于1998年改革了传统的税务机构划分模式，同样根据经济特征将全国分为7个大区，大区税务局均设在大城市，在大区税务局之下又设有6个税务征收中心和63个税务分局，以及遍布全国的约800个税务支局。加拿大是将全国10省2区划分为6个大区，相应设立6个地区联邦税务局，不仅大区税务局的设置不受行政区划限制，而且其下属的征收中心也是按照经济区域来设置的。阿根廷国家税务局下辖24个分局，其中在税源集中且经济发达的布宜洛斯艾利斯省设9个，依据税源分布跨省设15个。西方国家不仅突破行政区划来配置税务机构，且扁平化已成为优化各级税务机构设置的不二之选，通常管理层级最多不超过三级。这样的机构划分和设置原则跟信息技术在税收实践中的普遍运用和资源的逐步集中密切相关，并有利于税源的集约化管理，更符合“经济决定税收”的基本原理。

（二）按纳税人类型实施分类管理

西方国家税源管理在二三十年的实践中有一个明显的趋势就是由税种类型向纳税人类型过渡，税务机关改革了分部门管理税种、集税源管理全过程权力于一身的模式，按照规模和行业对纳税人进行分类，实施有针对性的税源管理策略。

不同国家确定企业规模的标准各有不同，但主要与其营业额、资产额、注册资本、应纳税款等指标有关。比如澳大利亚把纳税人分为6类，即个人、年收入小于200万澳元的微型企业、年收入在200万澳元到1亿澳元之间的中小企业、年收入大于1亿澳元的大企业、非营利组织、政府组织，并推行差别化管理，其中年收入大于1亿澳元的大企业是重点监控对象，由专门设立的机构来管理。再比如美国是把资产规模1 000万美元以上的公司和流通企业作为大企业，并在美国联邦税务局单独设立大企业和国际税收管理局对大型跨国公司进行管理。总结起来，按规模分类后的差别管理，国际上有一条通行的经验是对中小企业或个体税源多采用属地管理，并实行以纳税评估和日常税源管理为主的策略；对数量相对较少却是税源大户的大企业则上收管理权限，提高管理层级，实行跨区域的行业归口风险评估管理策略。这在征管资源的配置上体现了“突出重点”、“有的放矢”的合理性。因为大企业自身具有集团化、多元化、跨地域和税收博弈能力强的特点，又是纳税大户，所以西方国家普遍重视大企业的专业化管理，从20世纪90年代开始设立专门的管理机构，对大企业提供“量身定制”的纳税服务和税收风险评估，并加强和大企业的动态联系。比如澳大利亚税务部门每年都会派出高级官员与排名前30的集团公司进行沟通，探讨公司的重大经营决策活动及税收的遵从问题，还定期邀请经济和行业方面的专家来参与税源管理工作，以增强对大企业的监控力度。英国税务局则设立了大企业论坛来提供流畅的沟通平台，促进征纳双方的理解。目前，世界上已有美国、英国、日本、法国、加拿大、澳大利亚、比利时等50多个国家和地区在税源管理实践中设立了大企业税收管理机构。

在按企业规模分设的税务管理机构下，西方发达国家通常还会选择重点税源行业建立相应的二级或三级行业税务管理机构，进一步细化税源专业化管理。如英国大企业税务管理局下就按照行业设立金融、保险、建筑、财产、零售等15个被派驻各地的行业税务管理组。

（三）侧重税收风险管理和评估

为了把税收不遵从风险控制在最小限度内，西方发达国家在20世纪90年代末逐渐在税源管理实践中引入了风险管理的理念和方法。税务机关基于税收风险评估的结果，对处于不同风险等级的纳税人实施个性化的税源管理和服务。比如，澳大利亚税务局采取一种纳税遵从金字塔模型，对处在金字塔底部位置的纳税人建立自我评估机制，进行自我管理，税务机关只简单观察和监督；对处在金字塔中间位置的纳税人，采取有协助的自我管理模式；对处在金字塔顶层的纳税人，则采取强制管理的策略，比如100%的税务稽查覆盖。这有助于把有限的税收管理资源集中投入到最能产生税源管理效益的活动中。再以英国为例，英国国家税务局和海关总署根据纳税人的遵从程度、与税务局的配合情况、企业规模、涉税问题复杂性、国际化程度、行业发展等因素，确定企业的风险等级，对于低风险的企业，税务部门原则上不对其纳税申报等纳税事项产生质疑，没有明显的原始线索一般不采取干预措施，不做特别评估；对于高风险的企业，税务部门则相应有更深层面的业务流程检查、更多的税务调查、日常对话及风险干预措施。

风险管理是以合理分配资源为逻辑，而对纳税人税收风险的认知和管理是以专业化的纳税评估为支撑，西方发达国家普遍设置严密、科学的信息评税流程，配备专业的评税人员，按照既定的评税时间开展评税工作。西方发达国家和我国不同，其纳税评估通常有着明确的法律授权，税务机关在纳税人的自我评定基础上实施税收评定，即对纳税人纳税遵从风险进行综合分析判断，目的是审核确定或调整应纳税额。纳税评估作为风险应对的重要手段可以帮助纳税人降低税收风险，提高税法遵从度。发达国家的纳税评估非常专业和规范，一是分工明确而细致；二是评税工作依托信息系统，相当智能化；三是具备“柔性管理”特点，如果税务机关在评税过程中发现纳税人有违法情况，一般都会给纳税人一个解释说明和自查自纠的机会。亚洲地区的日本、新加坡和中国香港也是纳税评估做得比较好的，由此它们的税源专业化管理也走在了前沿。

（四）注重涉税信息的共享和应用

其一，在西方税务实践中，信息化运用广泛，通常由国家层面主导，建立统一规范的税收征管信息系统，并实现跨区域、跨部门的系统联网。比如美国建立了由国家计算机中心和分布在全国的10个数据处理中心组成的税务管理系统，工作效率极高。加拿大联邦税务局投资大量资金在全国建立了9个税务中心，可以处理纳税人的详尽资料并进行交叉审核。

其二，体现在统一税务代码，注重规范。一个纳税人终身只能有一个税务代码，用来办理一切纳税事宜，这有助于纳税人涉税信息的归集，是税源管理实现信息化、网络化的基础。比如美国建立纳税人的身份号码制度，个人使用社会保障号，公司、合伙和信托的雇主身份号由联邦税务局分配，以此交叉核对纳税人的各种信息，监督其照章纳税。澳大利亚税务机关根据纳税人的出生证、护照或社会保险登记证赋予纳税人一个不变的9位数代码进行识别，税法规定对不能提供识别号的纳税人在支付所得税时按最高税率代扣税款。

其三，体现在第三方信息的充分共享，具有社会化的协税网络。发达国家普遍从立法上保障税务机关获取第三方信息的绝对权利。比如，美国规定政府的相关经济部门每年必须向联邦税务局提供各种税源信息，如货币收付报告、不动产转让、国外银行账户等，其每年收到的“税源信息报告表”超过13亿份。阿根廷税法规定政府部门以及公共服务部门（包括金融）的信息资料必须与税务机关共享，并通过公用数据网建立了税务、海关、银行、企业及社会各部门的监控网络。意大利自动化的税收情报信息系统可实现与纳税人、政府部门及欧盟各国的信息交换和数据共享。另外，纳税人和雇主的双向申报制度、代扣代缴制度、关联企业申报制度都使得这个协税网络趋于完善。

（五）注重纳税服务

西方发达国家在税务实践中发现“纳税人更乐于接受和回应税务机关积极的、提供帮助型的行政方式。”所以，其行政理念发生了由税务行政向服务行政的转变。比如美国已将税务机关的使命定义为“通过帮助纳税人了解和实现他们的责任，使税法公平适用于所有纳税人，以此给美国纳税人提供最高质量的服务”，并把纳税服务作为税收征管工作的核心业务。德国成立了纳税人协会，办有纳税人月刊，并建立了专业数据库，每天24小时不间断地为会员提供税务信息服务。澳大利亚税务局称其服务对象为顾客，设立了顾客服务中心，为顾客提供直接上门咨询及完税服务。除此以外，税务代理等提供专业化纳税服务的社会组织在西方发达国家非常成熟，有超过90%的涉税事项是由涉税中介机构、第三方部门、志愿者组织等主体来提供的，在税源管理工作中起着有效的补充作用。比如在英国，个人和企业的财务状况都是由社会中介来实施监督。这种服务模式大幅度降低了税务机构的人力和成本，也降低了纳税人的税收遵从成本，增强了纳税人依法纳税的自觉性和合作性。

（六）注重人力资源配置

税源专业化管理是税务专业管理人员的团队管理，因此西方发达国家非常重视专业化的人才配备，比如美国税务工作人员都是经过严格考试择优进入，大多数不是终身制。由于西方国家税收信息化水平很高，专业化管理的重点转向了税务审计，所以其税务机关大幅度提高了税务审计人员的配置比例，几乎占了全体税务人员的50%左右。同时，鉴于税源专业化管理是非常复杂的技术性工作，西方国家都极为重视工作人员的在岗培训教育。比如美国、英国、法国、加拿大、澳大利亚等国家都借助专业培训机构对税务人员提供经常化的专业技能培训及专业知识更新，而且专业培训的鉴定结果要与工资和职务晋级挂钩，从而激励税务人员对专业培训的积极性。

三、西方税源专业化管理实践对我国的启示

综上所述，在完善的市场经济体系下，西方发达国家对于税源管理在机构设置、风险导向和纳税评估、重点税源管理、信息技术应用、纳税服务、人才配置等方面积累了大量成熟的经验，也给我国在新的经济形势下推行税源专业化管理改革带来了很多启示和思路，总结如下：

（一）科学分类管理，特别是依据大企业的重要性和特殊性对其实施以风险控制为重点的专业化管理

鉴于西方的经验，有以下思路：一是着力于管理的个性化，针对大企业各自面临的税务风险制定差异化的管理策略。这个要以税务机构的省、市局为重点，充分发挥省、市局信息掌握全、机构层级高、协调能力强等优势，建立专家团队为大企业提供纳税服务与管理。二是管理环节前移，变事后管理为事前管理和事中监督，提前发现和预防风险，这需要依托信息平台，科学构建大企业的纳税遵从评价体系。三是以引导企业建立税收风险内控机制为切入点，帮助企业提高自我遵从度，解决大企业税收管理对象复杂、管理资源短缺的突出矛盾。四是将控制重大风险摆在首位，着重关注企业重大经营决策、重要经营活动和重点业务流程中的制度性和决策性风险，有针对性地关注税务处理和会计核算等操作性的风险。五是注重服务，加强与大企业的沟通对话和工作互动，建立和谐的征纳关系。

（二）强化纳税评估，将其作为税源管理的主体工作

首先，我国需要在《税收征管法》中明确规定纳税评估的工作规程和文书，学习西方从法律层面保障评估工作有效推行。其次，鉴于纳税评估专业性极强，人员素质要求高的工作特点，可以建立专门的组织机构或团队来开展评估工作，而不是把评估工作局限在税务机构的业务部门。对重大、复杂的纳税评估可实施上收管理。最后，西方发达国家都有非常人性化的纳税人自我评估机制，“自我评定，自主申报”是一种主流方式，但这一机制需要我国税务部门转变对纳税评估的认知。因为西方把评税工作定位在管理和服务上，推定大部分纳税人是诚实纳税，所以注重保护纳税人的自主纳税意识，并首先给予纳税人通过自查来解决问题的机会，而我们的纳税评估更多着力在“查”与“管”上面，体现的不是服务，而是强制，对纳税人自我评估的信任不足，这需要观念转变，还需要从立法层面确立纳税人自主申报制度，还责于纳税人。另外，因为纳税评估专业性极强，需要有像西方发达国家那样广泛的涉税中介机构来提供专业的指导和帮助，才能推进纳税人自我评估机制的建立。

（三）加强社会合作，构建社会化纳税服务体系

我国税务机构应借鉴西方国家以纳税人需求为中心的管理理念，深化纳税服务意识，主动谋求对外合作，形成最高效的管理合力。一方面，自上而下，通过上层立法和行政沟通，加强国税、地税与财政、社保、公司、银行、海关等部门的配合协作，完善联席会议制度，加大协办、共办涉税事项的力度，为纳税人提供更加便利和全面的服务。另一方面，自下而上，倡导并支持纳税服务志愿者、行业协会、社区组织等社会力量广泛参与到为纳税人提供服务的行列，并健全涉税中介机构的执业规范和行业监管，充分发挥中介机构在纳税服务工作中的积极作用。

（四）强化信息支撑，构建税源专业化管理的信息网络

其一，借鉴西方国家经验统一税务代码，注重管理规范，这是税源管理实现信息化、网络化的基础。其二，加强第三方信息采集和共享，制定第三方信息采集标准，积极推进省、市级“政府主导、部门参与、职责明确、密切配合、定期交换”的公共信息交换平台建设，并借鉴西方国家以法律形式保障税务机关从其他公共部门、行业协会、商业机构获取涉税信息的权利。其三，加强数据质量管理，优化完善电子申报平台、前台校验软件、数据质量监控系统等的数据校验规则，完善数据质量的监控、通报、考评机制，建立事前、事中、事后多点防控的数据质量监控体系。

（五）优化人力资源，实现税源专业化管理的人才队伍建设

其一，按照“岗能匹配”的原则合理配置人力资源。把具备分析、评估能力的业务骨干充实到征管等一线业务部门，让业务技能相对熟练的税务人员管理重点税源，实现优质征管资源向税源管理的重点对象和重点事项集中。其二，加强专业人才管理和培养，开展人力资源结构状况分析，对专业人才科学分类、列名管理；制定专业人才培养计划，根据团队设置、重点岗位设置情况，实行跟踪培养，培育梯队式的税源管理人才队伍。●

【参考文献】

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[5] 刘芳.税源专业化管理模式研究：以宁德国税为例[D].福建师范大学硕士学位论文，2013.

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