行为审计处理处罚模式：理论框架和经验数据分析

郑石桥 叶维蔚

【摘 要】 行为审计处理处罚对象选择有单罚制和双罚制。凡是谋取单位利益的违规行为，采用双罚制；凡是谋取个人利益的违规行为，采用单罚制。双罚制的理论基础是违规行为是单位成员的个人行为与单位行为发生了竞合，根据违规责任自负原则，必须对违规个人和违规单位同时进行处理处罚。由于双罚制能更好地实现审计处理处罚的惩处功能和预防功能，所以，双罚制效果好于单罚制。无论是单罚制还是双罚制，要真正发挥作用，审计客体必须是理性人，同时，审计处理处罚模式的力度必须适宜。

【关键词】 行为审计； 违规行为； 审计处理处罚； 单罚制； 双罚制

中图分类号：F239.0 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）02-0120-07

一、引言

行为审计鉴证的代理问题或次优问题就是缺陷行为，既可能是违规行为，也可能是瑕疵行为。对于瑕疵行为，一般以审计建议的方式作出后续处理；对于违规行为，一般要以审计决定的方式进行处理处罚。本文关注违规行为的处理处罚模式。这里的处理处罚模式是指审计处理处罚对象的选择。一般来说，违规行为是在责任人操控下以责任单位的名义实施的，审计处理处罚的对象要么是责任人，要么是责任单位（也就是被审计单位，下同），要么二者同时处理处罚。显然，不同的处理处罚对象之选择，对处理处罚效果会产生重要影响。所以，审计处理处罚模式之选择是审计处理处罚制度设计的重要内容。

现有文献中研究审计处理处罚模式的很少，本文借鉴单位犯罪处罚模式理论，构建审计处理处罚模式理论框架。随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理审计处理处罚相关文献；然后，借鉴单位犯罪处罚模式理论，提出审计处理处罚模式理论框架；在此基础上，用这个理论框架来分析我国政府审计处理处罚的经验数据，以一定程度验证上述理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

根据本文的主题，相关文献包括两方面，一是审计处理处罚模式相关研究，二是单位犯罪处罚模式相关研究。

现有文献关注审计处理处罚的三个问题：审计机关的审计处理处罚权、如何进行审计处理处罚、审计处理处罚存在的问题及对策。关于审计机关的审计处理处罚权争议的焦点在于，审计机关对有明确执法主体的事项能否进行审计处理处罚。对这一焦点形成了两种观点：一种观点认为有处理处罚权，另外一种观点认为无处理处罚权（张宗乾，2002）。关于审计机关如何进行审计处理处罚，主要关注审计处理处罚的程序、原则、证据、不同处理处罚措施之间的关系（孙富军，2001；杨文璁，2002；蔡爱兰，2002；鲁桂华，2003；马雅林，2004，郑石桥，2012）。关于审计处理处罚存在的问题及对策，归纳起来主要问题包括审计处理和处罚的关系混淆，没有严格依法实施审计处理处罚权，审计处理处罚程序不够正当等，一些文献针对这些问题提出了对策（张宗乾，1998；周生安、吕云松，2001；陈东成，2002；王秀成，2004；陈宋生、刘淑玲，2010；王万江，2011）。王家新、宋皓杰、郑石桥（2014）的研究涉及政府审计处理处罚模式，但主要是从政治学、文化学角度进行理论分析，借鉴法学理论不多。总体来说，审计处理处罚相关研究文献中，专门研究审计处理处罚模式特别是从法学理论视角研究审计处理处罚模式的很少。

法学领域对单位犯罪处罚模式的研究有不少文献，对于单位犯罪的惩罚有两种模式：一是只惩罚单位，称为单罚制；二是同时惩罚单位和直接责任人，称为双罚制。大多数文献认为，从对单位犯罪的抑制效果来看，双罚制好于单罚制（胡捷，2004；赵星，2008；丁华宇，2009；段鑫，2010；应松年，2012；石磊，2012）。

总括上述文献综述，总体来说，专门研究审计处理处罚模式特别是从法学理论视角研究审计处理处罚模式的很少，而单位犯罪处罚模式理论有较大的启发价值。本文借鉴单位犯罪处罚模式理论，构建审计处理处罚模式理论框架。

三、行为审计处理处罚模式：理论框架

行为审计处理处罚模式理论框架是关于审计处理处罚模式的理论说明，主要涉及四个问题：第一，可能的审计处理处罚模式有哪些？第二，各种审计处理处罚模式的理论基础是什么？第三，各种审计处理处罚模式的效果如何？第四，各种审计处理处罚模式发挥作用的条件是什么？

（一）审计处理处罚模式的类型

行为审计发现的违规行为，一般需要进行处理处罚。然而，处理处罚谁呢？借鉴单位犯罪处罚模式，可能的选择有两种模式，一是单罚制，二是双罚制。单罚制只对责任人或责任单位进行审计处理处罚，双罚制对责任人和责任单位同时进行审计处理处罚。两种模式如何选择呢？

笔者认为，根据违规责任自负原则，违规行为的类型决定审计处理处罚对象之选择。如果是为了单位利益而实施的违规行为，则责任人意志和单位意志达到统一，此时的审计处理处罚对象应该是责任人和责任单位，采用双罚制；如果责任人完全为了自己的利益，违规行为只是体现责任人自己的意志，此时的审计处理处罚对象应该是责任人，不包括责任单位，采用单罚制。表1详细列出了违规行为类型与审计处理处罚对象选择之间的关系。

下面分析表1中列出的三种具体情形。情形A是单位决策之后由个人执行的违规行为，这种违规行为显然是单位故意行为，并且是为单位谋取利益，这种情形下，责任人和责任单位都有过错，审计处理处罚采用双罚制。情形B并没有单位决策，但是个人为了单位利益，自行决定并实施了违规行为，这种情形下，个人显然是责任人。那么，单位是否应该作为责任者之一呢？有一种观点认为，情形B的违规行为并不是单位决策的，是个人决策的违规行为，所以，单位不应该成为责任者。然而，刑罚理论中，过错并不能成为免除刑罚的理由，与此相同，单位疏忽也是一种管理过失，同样不能成为免除审计处理处罚的理由。个人决策执行但谋取单位利益的违规行为之所以能发生，其原因是单位管理存在漏洞，例如，监管失误、管理松弛、决策混乱、业务界面不清、激励机制导向错误、考评体系失衡等等，这些管理漏洞或过失的存在就是单位的过错（何正贤，2007），所以，单位对于情形B下的违规行为也是责任者。情形C是个人为了个人利益而决定实施的违规行为，在这种情形下，个人显然是责任人。那么，单位是否是责任者呢？一般来说，个人违规之所以能得逞，单位肯定是存在管理漏洞的。然而，在很多情形下，个人违规是挖空心思的，出于成本效益考虑，单位的管理不可能完全没有漏洞，所以，对于这种情形下的管理漏洞，一般不追究责任。

综合上述三种情形来看，是否为本单位谋取利益是判断审计处理处罚对象的关键。凡是谋取单位利益的违规行为，采用双罚制，责任人和责任单位都要处理处罚；凡是谋取个人利益的违规行为，采用单罚制，只处理处罚责任人。上述以违规行为谋取利益来划分审计处理对象的原则，与我国司法领域对单位犯罪的确定原则是一致的。根据最高人民法院1999年6月25日发布的《关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》精神，以单位名义实施的犯罪行为是个人犯罪还是单位犯罪，其判断标准是“违法所得”的归属。盗用单位名义实施犯罪，犯罪所得被犯罪人个人私分的，就是个人犯罪；反之，就是单位犯罪。

当然，对于上述方法，在司法领域也存在不同看法。一种观点认为，以“犯罪所得的归属”来判断是单位犯罪还是个人犯罪的方法，存在严重的缺陷。由于关键是要考虑单位组成人员个人的行为是否是单位自身意志的体现，而判断某行为是否是单位自身意志的体现时，要审查该行为是否经过了决策机关的同意（黎宏，2003）。笔者认为，这种观点可能引起混乱。其原因有两个：第一，在许多情形下，可能无法判断违规行为是否经过决策机关同意，如果将无法判定的情形都作为个人违规行为，则单位违规可能形同虚设；第二，如果以决策机关同意为识别标志，则单位管理漏洞形成的违规行为就只能界定为个人违规行为，单位对其管理过失不承担责任，这显然不公平，也不利于单位改善管理。

（二）审计处理处罚模式的理论基础

根据以上分析，凡是谋取个人利益的违规行为，都采取单罚制，对责任人进行审计处理处罚；凡是谋取单位利益的违规行为，都采取双罚制，同时对责任人和责任单位进行审计处理处罚，也就是说，一个违规行为，两个责任主体承担责任。这其中的道理是什么呢？

关于个人对其谋取个人利益的违规行为承担责任、对其进行审计处理处罚，源于违规责任自负原则，这个原则类似于法学领域的罪责自负原则。在法学领域，罪责自负原则要求谁犯了罪，就由谁承担刑事责任，犯多大的罪，就应承担多大的刑事责任，法院也应判处其相应轻重的刑罚，做到重罪重罚，轻罪轻罚，罚当其罪，罪刑相称。审计处理处罚的违规责任自负原则就是要求责任人对自己的违规行为承担责任，有多大的违规行为，就应该承担多大的责任，审计机构也应给予其相应轻重的处理处罚，做到违规程度与处理处罚相称。

然而，对于谋取单位利益的违规行为，为什么要采用双罚制呢？审计处理处罚中的双罚制类似于单位犯罪的双罚制，下面先探讨单位犯罪双罚制的相关理论，然后再分析审计处理处罚双罚制的道理。

我国在单位犯罪的立法上确定了以双罚制为原则、以单罚制为例外的处罚规定，世界大多数国家也都是这种情形（李淳、王肖新，1998）。这其中的道理是什么呢？

国外对法人犯罪双罚制的理论解释主要有代理说和拟制说。代理说借鉴民商法的“仆人过错主人担”的原则，认为雇员或其他代理人在其职权或授权范围内，为了法人利益实施犯罪行为而产生的刑事责任，应由法人承担。如果符合或者具备法人代理人资格的人实施了犯罪并且该行为是在其职权或业务范围内实施的为法人谋取利益的行为，就可以追究法人的刑事责任。拟制说主张法人是法律规范拟制的产物，它已不再是一个虚拟的实体，而是一个有与其自然人成员意志相区别的独立组织，法人并非在任何情况下都必须由雇员或代理人实施犯罪，在某些特定的情况下也可能由其自身实现犯罪，而且并不是法人组织里所有自然人的犯罪均代表该法人（赵星，2008）。

国内关于单位犯罪双罚制有多种解释理论。单罪双主体论认为，法人作为一个社会有机整体与自然人有实质的不同，但它又是由自然人组成的，法人犯罪实际上是一个犯罪、两个犯罪主体。之所以既惩罚法人自身还要惩罚其代表人或其他法人成员，是因为这些个人在法人整体犯罪中起主要作用和负重大责任，他们主观上有罪过，客观上有行为，他们是有罪责的（何秉松，1995）。双层机制说认为，法人犯罪存在着独特的双层机制：一层是表层犯罪者，这一层以法人为其主体；另一层是深层犯罪者，以法定代表人及其有关人员和直接责任人员为主体（狄维义，1991）。内容形式统一说认为，法人犯罪以自然人犯罪为形式，法人犯罪作为内容通过自然人犯罪表现出来（张春，1990）。连带刑事责任论认为，法人犯罪的刑事责任原则是连带刑事责任原则，法人与法人成员的犯罪行为相互关联，应同时追究二者的刑事责任（张文、刘凤桢、秦博勇，1994）。对立统一说认为，法人犯罪刑事责任是法人组织体的犯罪和法人内部自然人成员犯罪的结合，对于相关的自然人而言，其刑事责任的追究有赖于法人刑事责任的成立，法人犯罪是由法人组织体和应当承担责任的自然人复合而成的一个犯罪构成主体（熊选国、牛克乾，2003）。一体化刑事责任说认为，单位犯罪是由团体和团体组成人员两部分组成的一个复合体的犯罪，二者不是分工的关系，而是相互融合和互为表现的关系，双方融为一体共同承担刑事责任（林荫茂，2006）。双重人格说认为单位犯罪构成独立犯罪的是单位，直接责任人员在单位意志支配下，为单位利益而实施犯罪时不具有独立的主体资格，并不构成单位共犯；同时，直接责任人在为单位牟利实施犯罪之外，仍然具有自己的独立人格和意志，所以，单位与直接责任人员都应该承担刑事责任（林荫茂，2006）。

上述诸种理论解释对单位犯罪的双罚制都有一定的解释力，对于解释审计处理处罚的双罚制都有一定的借鉴价值。然而，从行为审计对违规行为的处理处罚来说，最有借鉴价值的是双重人格说，这种理论的核心要素是确认违规行为的双重属性（卢勇，1999）。由于单位不具有直接的具体行为能力，违规行为当然只能由单位成员来实施，但是，单位成员的这种违规行为具有双重性。一方面，单位成员的违规行为是单位行为，单位成员的违规行为是为了谋取单位利益，所以，这种违规行为是单位意志、单位行为的实在载体，特定单位成员的违规行为是单位违规行为的具体表现形式，从这层意义上来说，将单位成员的违规行为看作单位违规行为；另一方面，虽然说违规行为是为了单位利益，但是，单位成员之所以实施违规行为，最终也是根据他们自身的利益作出的，是他们个人意志的选择，从这层意义上来说，违规行为也是这些单位成员的个人行为。正是由于单位成员的个人行为与单位行为发生了竞合，由此产生了违规行为的双重性质，一方面构成单位的违规行为，另一方面构成单位成员的个人违规行为。正是由于违规行为的双重属性，根据违规责任自负原则，必须对违规个人和违规单位同时进行处理处罚，双罚制得以产生。

（三）不同审计处理处罚模式的效果比较

正是由于违规行为的双重属性，根据违规责任自负原则，对于谋取单位利益的违规行为，审计处理处罚要采用双罚制。这只是从理论上解释了双罚制的道理，然而，最终是否采用双罚制，还需要考虑双罚制的效果是否会好于单罚制。只有理论上有道理，效果上有优势，双罚制才会采用。

从逻辑上来说，对于谋取单位利益的违规行为，如果采用单罚制，则有两个选择，一是只处理处罚责任人，二是只处理处罚责任单位。所以，需要比较双罚制和上述两种单罚制的效果差异。

审计处理处罚的目的或功能是惩处功能与预防功能的合并，其效果需要从这两个功能来考量。从这两方面的功能来说，三种可能的审计处理处罚模式中，双罚制应该好于单罚制。其原因有如下两方面：

第一，双罚制能更好地取得审计处理处罚的惩处功能。惩处功能的关键是处理处罚的公正性，越是公正的审计处理处罚，越是能得到相关各方的认可，从而惩处效果越好。审计处理处罚双罚制与单罚制相比，对责任人和责任单位都进行了惩罚，一方面，体现了法人责任原则，承认法人具有独立人格，法人对自己行为负责，法人责任独立于其成员责任；另一方面，体现了过错与责任相一致原则，责任人和责任单位都有过错，所以，都要受到惩罚。在一些情形下，违规较为严重，如果不处理处罚单位，只处理处罚个人，而个人的承受能力有限，那么，要想处理处罚能够得到执行，就必须将处理处罚确定在个人能力能承受的水平，这可能会背离违规严重程度，从而偏离过错与责任相一致原则，但如果采用双罚制，则不存在这些问题。正是由于双罚制更好地体现了法人责任原则、过错与责任相一致原则，使得双罚制更具有公正性。也正是由于双罚制的这种公正性，其处理处罚结果更容易为相关各方所接受，从而惩处效果也更好。

第二，双罚制能更好地取得审计处理处罚的预防功能。大家知道，审计处理处罚的预防功能包括特殊预防和一般预防。就特殊预防功能来说，对违规者课处一定的审计处理处罚，就是要震慑特定的单位或个人再违规的可能性，如果只对个人采用单罚制，由于个人的承受能力有限，处理处罚的力度不能超出个人的承受能力，所以，可能使得这种震慑作用不大；如果只对单位采用单罚制，个人可能从违规行为获益而又得不到处理处罚，从而审计处理处罚对单位成员的震慑作用受到影响。而双罚制对单位和个人同时进行处理处罚，对个人和单位都有震慑作用，从而很好地实现了特殊预防功能。特殊预防是一般预防的基础，特殊预防较好地发挥了作用，一般预防也就有了相当的基础，双罚制在震慑已违规单位和个人的同时，也震慑了潜在的违规单位及其成员，使其放弃违规的想法，从而实现了审计处理处罚的一般预防功能（曹小凤，2010）。

（四）各种审计处理处罚模式发挥作用的条件

无论是单罚制还是双罚制，要真正发挥作用，必须具备一定的条件。这里的条件主要有两个方面：第一，审计客体（也就是被处理处罚的被审计单位，下同）必须是理性人，如同刑罚对无责任能力人无作用一样，如果审计客体不具有理性，则审计处理处罚对其无用。第二，审计处理处罚模式的力度必须适度。这里的适度是审计处理处罚必须保持一定的力度，力度过大或过小都会影响审计处理处罚作用的发挥。如果审计处理处罚力度过小，对于责任人和责任的利益无关痛痒，则处理处罚难以实现惩处功能和预防功能，这并不意味着审计处理处罚越重，审计处理处罚效果越好。过分严厉的审计处理处罚会使相关者怀疑其公正性，使相关者由谴责违规者的违规行为转而谴责不公正，甚至同情他们，这就削弱了审计处理处罚的效果（郭建安，1994）。那么，这个力度如何把握呢？审计处理处罚的力度要求处理处罚应该与违规行为对经管责任的危害性相适应。如果审计处理处罚的力度超出违规行为对经管责任的危害性，就是处理处罚过度；如果审计处理处罚的力度低于违规行为对经管责任的危害性，就是处理处罚力度不足。无论是处理处罚过度还是不足，都无法实现审计处理处罚的功能，甚至还会产生负面影响（赖早兴，2011）。

四、行为审计处理处罚模式：我国政府审计处理处罚数据分析

以上借鉴单位犯罪处罚模式理论，提出了行为审计处理处罚模式理论框架。我国的政府审计主要是以行为审计为重点，下面用这个理论框架来分析我国政府审计处理处罚模式，从一定程序上验证这个理论框架。

（一）我国政府审计处理处罚是双罚模式类型

中华人民共和国国务院颁布的《财政违法行为处罚处分条例》第二条规定，县级以上人民政府财政部门及审计机关在各自职权范围内，依法对财政违法行为作出处理、处罚决定。《中华人民共和国审计法》第四十一条规定，审计机关对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，依法应当给予处理、处罚的，在法定职权范围内作出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚的意见。《财政违法行为处罚处分条例》（2004年颁布）、《中华人民共和国审计法》（2006年修订）、《中华人民共和国审计法实施条例》（2010年修订）都针对责任单位和责任人规定了明确的处理处罚类型及位阶。这些规定表明，我国政府审计处理处罚是双罚模式。

（二）我国政府审计处理处罚效果

以“每个审计项目平均违规金额”的变动情况来刻画我国政府审计处理处罚的效果，每个审计项目平均违规金额=违规金额/审计单位数。根据近10年《中国审计年鉴》“全国审计机关分行业审计（调查）情况表”，计算结果如表2所示。

表2的数据显示，总体来说，每个审计项目平均违规金额都呈现上升趋势，这表明审计处理处罚的预期效果并未能达到。

（三）原因分析

审计处理处罚的预期效果并未能达到，其原因是什么呢？根据本文的理论框架，无论是单罚制还是双罚制，要真正发挥作用，必须具备两个条件，第一，审计客体必须是理性人；第二，审计处理处罚模式的力度必须适度。一般来说，我们不能怀疑审计客体是理性的。看来，主要的原因可能在审计处理处罚模式的力度方面。

通过处罚率、司法移送率、纪检监察移送率三个指数来刻画我国政府审计处理处罚力度。审计处罚率=（应上缴财政+应减少财政拨款+应归还原渠道资金）/违规金额，司法移送率=移送司法机关涉案人员数/审计单位数量，纪检监察移送率=移送纪检监察涉及人数/审计单位数量。根据近10年《中国审计年鉴》相关数据，不同审计机关的上述三个指标计算如表3至表5所示。数据表明，处罚率、司法移送率、纪检监察移送率都不高，这些数据一定程度上表明我国政府审计的处理处罚力度不够，未能达到适宜程度。

五、结论和启示

审计处理处罚模式是指审计处理处罚对象的选择。不同的处理处罚对象之选择，对处理处罚效果会产生重要影响。本文借鉴单位犯罪处罚模式理论，构建审计处理处罚模式理论框架，主要涉及四个问题：第一，可能的审计处理处罚模式有哪些？第二，各种审计处理处罚模式的理论基础是什么？第三，各种审计处理处罚模式的效果如何？第四，各种审计处理处罚模式发挥作用的条件是什么？

行为审计发现的违规行为一般需要进行处理处罚，可能的选择有单罚制和双罚制。单罚制只对责任人或责任单位进行审计处理处罚，双罚制对责任人和责任单位同时进行审计处理处罚。是否为本单位谋取利益，是判断审计处理处罚对象的关键，凡是谋取单位利益的违规行为，采用双罚制，责任人和责任单位都要处理处罚；凡是谋取个人利益的违规行为，采用单罚制，只处理处罚责任人。

双罚制同时对责任人和责任单位进行审计处理处罚，其理论基础是双重人格说。单位成员的这种违规行为具有双重性，一方面，单位成员的违规行为是单位行为；另一方面，违规行为也是这些单位成员的个人行为。正是由于单位成员的个人行为与单位行为发生了竞合，根据违规责任自负原则，必须对违规个人和违规单位同时进行处理处罚。

审计处理处罚的目的或功能是惩处功能与预防功能的合并，其效果需要从这两个功能来考量。从这两方面的功能来说，双罚制能更好地实现审计处理处罚的惩处功能和预防功能，所以，双罚制效果好于单罚制。

无论是单罚制还是双罚制，要真正发挥作用，必须具备一定的条件。这里的条件主要有两个方面：第一，审计客体必须是理性人；第二，审计处理处罚模式的力度必须适度，力度过大或过小都会影响审计处理处罚作用的发挥。

我国的政府审计主要是以行为审计为重点，审计处理处罚是双罚模式。以“每个审计项目平均违规金额”的变动情况来刻画我国政府审计处理处罚的效果，审计处理处罚的预期效果并未达到，主要的原因在于审计处理处罚模式的力度不够，未能达到适宜程度。

本文的结论告诉我们，审计处理处罚模式的选择固然重要，更为重要的是审计处理处罚要达到一定的力度，如果力度不够，则任何处理处罚模式都难以发挥作用。审计处理处罚模式需要与审计处理处罚力度配合发挥发作。●

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