我国政府会计持续改革的策略研究

时间：2024-04-24

姜宏青　杨洁

【摘要】我国《政府会计准则（征求意见稿）》颁布，标志着我国政府会计体系的构建与改革正式起航。由于我国政府职能转变的渐进性和政府公共治理环境的不断变化，政府会计的改革需要顺应现实基础不断强化的要求，从战略上寻求可持续变革的策略。以会计逻辑构建政府会计体系，基于政府目标的多元化要求，构建多元化的政府会计信息体系，从收支会计向绩效会计转变，为保障政府多元化会计信息的披露质量，应全面建立系统性的政府会计制度框架，既规范政府的会计行为，又保障政府透明信息的公信力。

【关键词】政府会计；信息透明；绩效；持续变革

中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）18-0056-06

一、我国政府会计研究与改革的现阶段

从我国政府会计研究的现状来看，第一，研究视角从原来的预算管理逐步转向公共治理。新公共管理运动影响下公共受托责任的内涵不断演变，由强调政府的资源托管责任发展为衡量政府提供公共服务的绩效（张琦，2011）。受托责任的存在，是人们之所以要会计的根本原因（杨时展，1997），而政府会计具有反映监督和解除政府受托责任的职能，新型的政府会计体系要突出受托责任，进一步从经济资源来源的委托代理关系和政府组织之间监督的委托代理关系，阐明政府会计在受托责任中扮演的角色（陈志斌，2003，2012）。公共受托责任是“在全体社会成员的授权下，政府行使管理社会公共事务的权力，承担向社会提供企业（或个人）不愿提供、不能提供和无力提供的公共产品和服务的责任。由于公共产品和服务的广泛性，政府也就对全体社会成员承担了社会、政治、经济、文化的受托责任，这就是公共权力受托责任”（路军伟和李建发，2006）。政府资源来自公众，社会公众是财务资源的提供者，有权利监督政府提供公共产品的行为和效率。但由于契约存在不完全性，所以新公共治理模式是现代政府强化受托责任、资源履行契约的理性选择，绩效受托责任的提出也就显得格外重要（常丽，2007）。绩效导向是新公共治理的核心内容，经济性、效率性、效果性分别代表着不同的方面，但是将投入、产出、成果贯穿在一起，加之绩效审计的推动，政府会计需要完成预算会计、财务会计、成本会计三个系统之间的良好衔接和区别，也要实现政府财政统计和会计的协调整合，实现信息、数据的高效共享（路军伟，2006，2010）。这些研究更加侧重于绩效管理对政府会计的影响，政府会计如何实现政府报告受托责任的目标，并探索其实现的路径。第二，研究方法从理论研究向实证研究转变。比如基于政府的公共服务行为和政府的市场行为分别研究政府的会计信息使用者以及其不同的信息需求，从而分别构建政府会计信息系统（路军伟，2014）；以政府三公信息公开行为对政府的信息公开做实证研究以及信息披露质量研究（张琦，2013，2014）；基于国家治理研究政府会计概念框架（陈志斌和潘俊，2015）；基于国家资产负债表、政府综合财务报告等视角研究政府会计的改革（陈穗红和陈志斌，2015）。这些研究的重要启示在于，政府也是个市场主体，以市场逻辑研究政府会计的变革，需要关注政府会计信息的市场需求和政府会计的应用性。

政府基于绩效观披露信息的研究多停留在预算绩效报告和绩效财务报告的设计上，并没有将绩效融进整个财务会计概念框架的所有部分设计政府会计的改革，已有的研究成果在我国政府会计的可持续变革方面仍然存在进一步研究的空间。首先，基于会计的本质和政府组织的社会功能研究政府会计变革尚且不够。政府作为一个提供社会公共产品和服务的组织，其绩效缺乏明显的市场信号而具有多元性特征，目前研究的成果难以完全从会计逻辑去反映政府履行职能所产生的多元化绩效信息。尽管有学者提出基于绩效视角研究政府会计，甚至设计了政府绩效报告的内容构成，但是，从会计信息系统方面没有形成一个反映政府基于其职能履行的资源投入、产出以及成果考核的多元信息体系，也就因此导致会计信息使用者对政府的收入和支出的信息难以判断其适当性，从而使会计信息丧失其相关性。其次，现行会计信息体系与反映评价政府受托责任的内涵之间存在差距。以收支为核心的政府会计信息系统反映政府资金运营的基本结果，这个结果难以全面反映政府受托责任的内涵，也难以反映政府运营和管理行为的适当性，难以用来判断政府目标的实现程度，会计活动与政府资金运营和管理活动相嵌相容方面仍然存在研究创新的空间。再次，政府职能转变是个持续的变革过程，而资源的配置和使用应该能够反映政府职能转变的目标与价值观取向，两者之间的因果关系及适当性评价应该得到进一步的研究。最后，基于现代科技手段对政府会计信息系统和其他信息系统的信息进行分离和整合的研究不容忽视。

从政府会计的应用性变革来看，《政府会计准则（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）的颁布更具现实意义。征求意见稿实现了这样几个突破：（1）首次单独构建了我国的政府会计准则体系，与企业会计准则一起构筑了我国会计规范的基本框架；（2）明确了政府会计目标、会计假设、会计信息质量、会计要素和财务报告等基本理论，构建了较为完整的政府会计基本理论体系；（3）实现了财务会计和预算会计相互独立又合作互补的信息框架，相比原有的预算会计系统是个突破；（4）分别规范了财务会计和预算会计的要素，实现了二元结构的信息框架，对于满足政府会计信息多元化需求方面表现出有益的探索；（5）分别按照预算会计要素和财务会计要素规范确认基础，在财务会计系统适度引入权责发生制，为评价政府受托责任提供有用的信息。

政府会计改革研究的成果以及征求意见稿的颁布在政府会计改革的现阶段都具有里程碑的意义，代表着我国政府会计在理论和实践研究与应用方面取得的丰硕成果。然而，现阶段的政府会计变革是在完善预算收支信息的基础上，初步建立财务会计系统，财务会计系统仍然是以收支信息为核心的、不完全权责发生制的信息体系，该体系与评价政府绩效所需要的信息相比仍存在很大的差距；从政府会计改革的环境来说，我国政府职能转变是个渐进的过程，政府治理是在目标指引下需要不断深化和优化的变革历程，政府会计改革不是到这里结束，而是从这里开始。如何将政府会计的改革嵌入政府公共管理变革的大背景中，完善政府会计理论与实践的同时，又能不断适应政府公共管理的变革要求，不断适应财政管理体制的变革要求，需要全面分析政府会计改革的环境以及政府会计改革的影响因素，以现有的改革成果为基础，从战略上寻求可持续变革的策略。

二、政府会计持续改革的理论依据：政府职能转变的渐进性

政府存在的理论在政治学、社会学和经济学等领域有不同的视角和解释，随着现代市场经济的发展和公民社会的崛起，政府作为一个国家或社会的代理机构管理公共事务提供公共服务的观点已基本达成共识，“政府职能是以政府为核心的公共组织，在一定时期内依据社会和经济的发展需要而确定的行为方向、基本任务和职责范围”①。定位于市场经济和公民社会语境中的政府职能具有公共性、动态性和复杂性，政府职能的履行需要相适应的资源配给，政府职能的行使又是政府组织对社会资源的配置整合、计划、组织、协调和控制的过程，是公共管理的过程，财政资源成为其中重要的部分，政府涉猎的领域决定了财政资源的配给领域和管理领域，政府职能的公共性决定公共管理目标的价值取向是公共利益最大化，公共利益在不同的时期、不同的事项上具有多元性。政府职能的动态性和复杂性又决定了政府管理目标难以用单一指标去衡量，具有多元化的特征。

随着我国市场机制不断完善，公民社会不断兴起与发展，政府职能在不断转变，我国正处于社会管理创新的时代。社会管理创新的目标就是从“大政府、小社会”向“小政府、大社会”转变。“小政府”要求压缩政府开支、精简政府机构、强化政府职能、减少干预领域，充分发挥其他资源配置机制的作用，有效配置资源，减少政府失灵。“大社会”要求广泛培育社会组织提供公共服务的能力，政府与社会组织之间建立合作共治的战略伙伴关系，以公共治理的理念建立政府、市场、公民社会的平等合作关系，优先市场机制、优先非政府非营利组织机制配置资源，以社会善治为共同目标，从而达成对公共事务的管理目标。公共治理所关注的问题是如何以有限的财政资源以灵活的手段回应社会的公共需求。公共治理观念改变了政府提供公共服务的理念和方式，也改变了政府资源配置的方式，原有单一途径筹措资源和单一途径配置资源的模式面临着前所未有的挑战；社会管理的创新必然带来资源运作方式的创新，创新政府受托责任的内涵、政府的市场行为和社会服务合作行为，也创新了政府利益相关者的信息需求内涵，在评价政府受托责任、作出合作决策以及对公共服务作出回应等方面，都需要政府在披露信息内容的深度与广度上、披露信息的途径上作出变革。这些变革也必须要求政府信息多元化，以满足政府不同行为所涉及的信息使用者的需求。

政府运营不以营利为目的，公平与效率是政府职能衍生的基本行为价值观。效率表示投入与产出的比率，公平意味着社会成员之间公正平等地享有社会资源的权利和权益，其基本逻辑关系在于维护社会公平是政府的基本职能之一，实现公平的重要途径是有效配置资源。公平是政府行为的基本理念，效率是政府行为的基本标准，二者相互依存互相诠释对方，失去效率的公平和失去公平的效率都是不适当的。政府目标的达成需要兼顾效率与公平，努力实现社会资源的合理优化配置。因此，在对政府行为的出发点、行为过程和行为结果的分析与评价中，两者的信息同等重要。只有多元化的信息才能不仅包括效率性信息、公平性信息，而且还包括目标信息、过程信息和结果信息。

三、政府会计变革的环境基础：公共治理环境的逐步强化性

政府会计的变革不是孤立的行为或事项，它是政府公共管理创新大变革中的重要一环。自从我国公共管理运动兴起以来，在诸多的环境因素中，对政府会计变革产生持续和重大影响的环境基础主要包括以下部分：

（一）民主力量不断兴起的基础因素

我国民主力量的兴起与不断壮大的表征之一就是社会公众对政府信息透明的关注与需求。从社会组织要求政府预算公开到专家学者对政府信息透明度的研究，从公众参与预算编制到政府绩效评价，从三公消费公开到网络反腐等，这些事件由点到面不断地发展蔓延，已经传达出有力的信号：公众对政府信息的需求不断增强；公众对参与政府决策的意识不断增强；公众对政府的监督与评价已经成为政府解脱受托责任重要的部分，政府要提高执政公信力，必须要重视和满足公众的知情权和监督权。民主诉求成为倒逼政府信息透明的关键力量，而网络、微信等新型媒体的出现，不仅强化了民主参与意识，而且提供了方便和快捷的参与方式，公民维权能力明显提高，公民对民主权利的行使逐渐不再是被动地由政府主导而是主动地积极参与。公众和政府之间形成委托与受托、监督与被监督的关系，这种关系的强化不仅有利于促进政府提高管理绩效，更有利于广泛培育社会公众参与公共事务的意识和能力。因此，消除政府和公众之间的信息不对称，提高社会公众利用政府会计信息的能力是政府会计改革的重要使命。

（二）制度体系不断变迁的环境基础

政府会计规范也是政府资金管理制度的重要组成部分，它不是孤立的制度而是需要一系列与政府会计相关的制度体系的支持。自20世纪90年代以来，我国不仅在财政预算管理体制方面实行了诸多变革，包括部门预算、政府采购、国库集中收付、行政事业单位会计和内部控制等领域的改革，而且在公共管理领域也实行了诸多变革，包括政府信息公开、公务员制度、政府绩效评价等制度陆续出台，这些制度旨在规范政府行为，精细化管理财政资金，强化监督、提高绩效。然而，这些制度如果没有与之相兼容的会计制度的辅佐，难以实现其运行目标；反之，这些制度的变革也为政府会计制度变革提供了有利条件和变革基础。从我国渐进式的制度变迁路径来看，兼容性的制度变迁是一个必然的趋势，尽管这个过程存在新旧制度的冲突或新制度的不稳定性等问题，但是可持续的制度变迁已经成为我国政府资金管理改革的基本路径。政府会计信息不仅要如实反映政府财政资金的配置使用过程和结果，反映政府管理目标的实现程度，作为政府信息公开的重要部分，更应该成为政府绩效评价等制度实施的信息源。

（三）网络技术普及与深化的基础因素

21世纪已经进入大数据时代，大数据具有容量大、速度快、类型多样以及强调海量信息之间的关联性等特点，已广泛应用于经济、社会等各个领域的预测决策分析。会计信息也必然成为大数据的组成部分，作为生产会计信息的会计系统应该且必须作出改变。IT环境下现代会计信息系统不仅改变了会计核算过程和会计管理过程，而且不同类型的应用软件可以实现将会计信息系统和企业管理系统相对接，将企业的管理过程和人财物的管控信息实时提供和反馈，大大提升了信息的预测和决策价值（杨周南等，2004，2005）。随着针对不同管理目标的信息软件和平台的不断开发应用，会计变革应摆脱手工簿记环境的局限，将会计置身于更为广阔的技术背景中，以互联网思维研究最大可能性的信息生成与管理控制系统，重新梳理会计主体的会计事项与多种分类的可能性，重新界定会计信息的结构与生成过程，将会计信息与其他管控信息进行最大限度的分离与整合，以此为指导思想研究政府会计的理论与实践。换句话说，借助于现代信息平台，多元化地反映政府不同资金管理绩效信息成为可能，构建多元化的政府会计信息系统成为可能。

四、政府会计改革的观念转变与持续变革策略

政府公共受托责任的广泛性使得政府资金使用领域具有多样性，公共治理目标的多元化导致政府绩效评价必须兼顾效率和公平、当前绩效和未来绩效的衡量，而民主力量的兴起对政府信息透明提出了更高的要求，不仅要满足对政府管理公共事务绩效评价的需要，更要满足其作出政治和经济决策的需要。因此，政府会计的变革注定要在这样的社会现实中和众多的改革同步进行。首先，要转变观念，坚定地以会计逻辑来构建多元化的政府会计体系；其次，应该基于战略高度把握政府会计改革的可持续性，将职能转变与公共治理的制度变迁和政府会计机制构建的整体思路相结合，进而设计出政府会计改革的行动路径；再次，以政府组织的管理目标和政府会计的本质内涵研究政府会计信息在整个政府信息体系中的独特性，借助现代信息技术手段兼容不同的经济信息，以实现多种类、多频道政府会计信息的整合、披露和利用；最后，构建政府绩效会计信息系统，这个系统是政府多元化会计体系的组成部分，是政府绩效评价的主要信息源，与逐步完善其他会计信息系统的改革相比，构建该信息系统成为未来政府会计改革的核心。因此，政府会计改革受环境因素推动，也受环境因素制约，其相互影响关系如图1所示。

图1展示政府会计信息体系的组成以及政府会计与环境的关联，政府会计改革是和环境不断互动演进的过程，在这个持续变革的过程中，应该把握以下策略：

（一）观念转变：从预算逻辑到会计逻辑

逻辑是研究思维形式及其规律的科学或行动。现行的政府预算会计是以预算逻辑建立的信息体系。预算逻辑是指按照预算的思维方式以及规律来确定政府资金管理的行为。预算是政府的资金收支计划，以政府履行职能为前提预计资金收入，在既定的资金收入范围内安排资金支出计划，资金支出的过程就是职能履行的过程，预算也代表着政府的执政理念和策略，代表着政府与纳税人之间的契约关系，一些观点还认为税收是纳税人购买公共产品的价格，为强化政府和纳税人之间的委托代理关系，政府预算被设定了法定程序。以此逻辑研究政府资金运行及会计系统，以收付实现制及时全面地反映政府不同详略程度的收支项目和金额成为会计信息主要组成部分，其目的在于维持整个国家机器的顺畅运转，保障政府收入和支出的及时到位。在这个逻辑下，流畅的现金流动是保障政府职能履行的重要内容，同时合法性或合规性监督成为保障这个过程顺畅进行的不可或缺的部分。然而，预算逻辑的强化导致了另外一些重要信息的缺失和管理手段弱化。对一个独立组织而言，预算和会计是两个彼此相关却不能彼此包含或替代的管理系统，在面对过去、现在及未来的运营和管理时空中，两个系统同等重要不可偏废。

会计逻辑是指以会计的思维方式研究政府经济管理规律及行为策略。会计经过千百年的发展演进，已经形成一个不同于其他管理系统的科学体系，会计因着经济的发展而产生，随着经济的发展而不断发展和日益重要，成为现代市场经济语境下各类组织内部管理系统的组成部分。会计从产生的那天起，反映和控制就是其基本职能，无论时事如何变迁，会计以“如实反映”来建立不同利益相关者之间的信任，以“有效控制”来保障组织朝着既定的目标运行，既是组织管理机制的重要组成部分，又是连接组织各方利益相关者的重要机制。与预算逻辑相比较，会计逻辑是把一个会计主体设置在可持续运营的状态下，按照不同的管理目标对会计事项进行分类，选择恰当的方法体系反映信息，以实现组织运营过程和结果的绩效控制，同时，通过会计信息对外披露连接了组织和外部环境的互动，成为组织不断成长或优化的端口。它拓展了信息范围，丰富了信息处理手段，在满足组织内外部利益相关者的需求和协调不同产权关系方面更有优势。

政府会计作为一个政府活动的反映系统，属于政府权力的控制机制。那么，政府信息系统要如何反映信息才能成为控制的依据，就成为现代政府会计研究的关键所在。首先，要界定政府会计的空间范畴和时间范畴，确定政府会计反映和控制可用的手段或模式。其次，对政府会计反映和控制的对象进行分类。信息需求目标不同，分类方式就不同，多元化的信息需求或控制目标需要多元化的分类。再次，按照不同的分类项目选择相应的确认计量方法进行信息的搜集、生成和报告。最后，以信息为依据，对政府组织目标的实现过程和结果进行分析评价，实现控制目标。因此，政府会计改革要按照会计逻辑来构建和完善政府会计体系，既包括技术方法的构建与完善，更涉及观念和理念的更新。

（二）会计逻辑的实现路径：从收支会计到绩效会计

政府组织的社会功能在于弥补市场失灵和志愿失灵，政府资源涉猎的范畴受制于市场机制和社会公益机制的有效程度，政府在配置资源的时候要尽可能做到不越位和不缺位，以保障整个社会和谐有序发展。因此，政府资源的使用不以营利为目的，不同的资源投入具有不同的目标，比如维护社会公平方面的投入、发展文化教育方面的投入、环境治理方面的投入等，它们存在不同的计量方式、投入方式和目的。政府会计要解决的问题是：政府为什么要花这笔钱（政府职能），花多少（计量），怎么花（过程的恰当），期望这笔开支可以带来什么样的社会效益（绩效评价）。与企业会计以计算利润评价绩效的方式不同，政府绩效要基于公平和效率两个基本价值观去衡量更具有多元性。同时，由于资源具有稀缺性，政府在进行资源配置的时候，受到资源依赖等方面的限制，在公益性项目的选择上会进行项目的优先排序，由此带来的对不同公益性项目取舍和顺序选择最终的结果，更加需要从绩效会计的角度去进行价值的衡量。

我国政府同样扮演着公共产品提供者和选民代理人的双重角色，需要绩效信息的反映来解脱受托责任，而现行的政府会计信息体系存在以下局限：（1）收支信息是以收付实现制计量的结果，能够有效反映现金流量的信息，不能反映政府长期可持续资源配置的责任与能力。征求意见稿适度引入的权责发生制确认基础，并不能全面反映政府组织当期运营成本以及相关服务或事项的成本，更侧重于对资产价值磨损与更新的计量。（2）收支信息是结果性信息，难以反映政府在筹措资源和配置资源全过程的合规性与恰当性；不能满足利益各方对政府绩效评价的需要；难以反映政府理财行为是否遵循了公平与效率的价值观；支出的计量不能反映和产出量之间的因果关系，在绩效衡量方面存在缺陷。（3）收支的量的衡量不能与政府目标实现程度相匹配。比如，某省首次出台政策，支持民办本科高校建设特色名校，全省选拔4所高校，每校获1 000万元资金扶持。这个决策的结果是政府会计中，支出一项增加4 000万元的教育支出。这个数字只反映一个支出规模，并不能说明每校1 000万元的支持金额是怎样衡量出来的，也不能反映是短暂的年度扶持还是持续性的连续扶持，扶持金额的使用方向，扶持支出金额期望的产出、达到的效果和社会效益，扶持后没有实现目标的后续处理等方面的信息。而这些信息才是政府提高资源配置效率、实现执政和管理目标所需要的信息，是政府的利益相关者评价政府绩效所需要的信息。

绩效的逻辑性和经济性也为建立相应的会计信息系统提供可能性。绩效会计的核心是对政府的会计事项按照绩效维度重新分类，建立绩效会计要素，以投入、产出的确认和计量为基本信息基础，构建包括资源、负债和资源剩余信息在内的信息框架体系，这个框架体系以政府资源配置目标为指引，全面反映政府组织资源运营的经济性、效率性和效益性的基础性信息，为控制组织实现目标服务，为政府及公众评价政府绩效服务。

从收支会计到完全绩效会计的变革之间尽管存在一定的距离，但是，政府会计改革的研究成果中已经有了绩效会计的思想火花：王彦等（2009）提出政府会计中构建二元结构的会计要素，即分别按照收付实现制设置收支会计要素，按照权责发生制设置反映政府权责关系的会计要素，形成双要素的会计报表以分别反映政府预算信息和受托责任的信息。二元结构的会计要素意味着对政府会计事项的不同分类，多角度反映政府信息，弥补预算收支信息的不足。陈小悦（2005）提出政府会计的目标是实现政府履行职责的高经济透明度，在此目标下，将会计要素调整为：政府责任、政府资源和政府剩余，“对政府资源和责任范围的界定，在实质上是如何界定政府的受托责任问题，如何考核政府行为和评价政府绩效的问题”。所以，从收支会计到绩效会计是政府会计改革的方向，绩效会计能够全面提供有关政府各类事项投入、产出的信息，能够全面反映政府掌管的资源、债务以及政府资源剩余的信息，更加全面地反映政府行为、财政资金的流向和资源配置效率。在这个渐进式的制度变迁过程中，不同程度的绩效信息的反映和控制改进都应视为改革的常态。

（三）政府报告受托责任的实现路径：从单一信息系统到多元信息系统

经济管理学家认为会计在经济世界里显示出一种重要的管理能动力，无论它在理论上的位置，还是在实践中的位置都始终与经济管理关联在一起。会计的发展与经济的发展、管理的发展始终存在相伴而行的关系，并且这种关系随着经济的演进，促使会计与管理渐自融为一体。会计系统自然成为管理系统的组成部分，以整体性的观点来看待会计系统，单纯的预算管理、财务会计和管理会计信息系统尽管各具特点和优势，然而，在现代会计发展和技术条件下，势必形成日益整合的信息系统。从会计学的本质来说，研究会计系统的作用和会计信息的利用不应当强调某个系统或手段在某个领域的不可替代性，而应该是以会计主体为根本立场，强调不同管理系统和管理手段的交互利用，为会计主体的目标服务。

政府广泛的受托责任的履行使得政府必须不断面对不同利益群体基于各自不同的目的对政府绩效的考核与评价，比如，基于经济发展目标对政府的绩效评价和基于民生目标对政府的绩效评价以及基于可持续发展对政府绩效的考核所需要的信息具有差异性，不是单一信息系统所能够解决的问题。因此，以一级地方政府为主体整合不同部门、不同基金、不同项目的多种类型的会计信息成为未来政府会计改革的重要方向。

首先，反映政府宏观控制和微观管理的信息都需要通过会计系统进行反映和控制。财政预算收支的信息、政府财务会计的信息、政府成本会计的信息、政府绩效会计的信息和其他经济统计类信息都是政府报告受托责任所需要的信息，这些信息各自具备完整的信息生成和报告规律，通过政府会计信息平台予以整合，形成互补的多元化的会计信息体系。其次，不需要以内外部信息使用者的信息需求来划分会计种类，内外部信息需求者的划分和信息需求的划分本身就不具有绝对性，充满着主观性，强行划分反而丧失了会计信息的相关性。再次，借助于现代网络技术手段可以将政府会计事项按照不同的目标进行分类整合，包括：预算会计信息、绩效财务会计信息、绩效管理会计的信息等；可货币计量和其他计量的信息；定性分析和定量分析的信息等。最后，对于政府托管的或具有设定用途的专项性资金或项目，按照特定主体进行归纳和核算，相关的经济统计数据依然可以在整个信息系统中予以整合。以实现特定目标为依据，反映资源控制的适当性，投入（成本）和产出的经济性和效率性，进而反映效益性。绩效信息是落实受托责任的基础，如果公共部门拥有足够的渠道提供部门（或项目）信息，那么这种透明可以更好地解除公共受托责任。未来的会计改革可以将会计事项划分得更细，但是所有的会计事项和其他管理事项都将归拢到反映和控制政府目标实现的大信息系统中，以分门别类地全面提供可供不同利益相关者评价政府绩效的信息，也反映政府对绩效进行有效控制的过程和结果。

（四）会计目标实现的保障策略：从碎片化的制度体系到系统化的信息披露机制

政府信息透明的重要意义无需多言，实践中既有政府信息公开条例的规范，也有很多地方政府在陆续公开包括预算等财务信息。但是，公开的效果并不尽如人意，出现“娱乐化”的倾向（张琦，2013）。比如随着四川、广东等省三公消费信息的公开，引发了公众更多的质疑，其中包括：这些数据是怎么来的？不同机构间的三公消费差距、不同省份相同机构间的数据差距缘何如此之大？有些机构甚至开支的数据很小也让人怀疑。这就说明并不是只要公开就好，而是需要在公开信息之前首先完善信息透明机制。

完善的机制意味着在政府和信息使用者之间建立明确信息搜集、转换、报告、使用和反馈的规则，这个规则的有效执行，可以形成政府会计信息系统和环境的良性互动，以达到持续变革的目的。而这个双方认可的规则不形成，政府公开信息就成为一种“自言自语”的行为，不仅达不到信息披露的效果，更重要的是难以建立双方的信任感，不利于建立政府公信力。在20世纪80年代初，新西兰政府会计改革与我国政府会计改革背景有相似之处，存在公共部门财务报告体系不健全，无法满足利益相关者信息需求的问题，为了保障政府会计改革的有效性，新西兰政府以颁布法案的方式配合政府会计改革，包括陆续颁布《国有企业法》、《公共财政法》和《财务报告法》等，新西兰政府会计改革的成功经验表明：政府会计改革的实施需要完善的配套制度和规范。

然而目前在我国对政府会计信息披露的法律法规制度很零散，缺哪补哪的打补丁式的碎片化的制度难以形成有效的信息披露机制。理论上说，一个完善的政府会计信息披露机制应该包括四个层次的规范：第一层次是基本法律规范，即预算法、行政法、慈善法、会计法、税法等基本法律；第二层次是专业规范，即：政府会计准则、地方政府财务（债务）管理制度、政府信息公开条例、政府国库管理制度等；第三层次是管理规范，即政府绩效评价制度、公务员管理制度等；第四层次是监督制度，即审计制度、市场监管与公共监督制度等。政府会计信息及披露规范贯穿于这四个层次的规范中，系统性地构成了政府会计信息披露的有效机制，包括对政府信息透明的程序性规范，对行为性规范，对专业进行规范，对监督和评价进行规范，并通过公共回应性保障制度的可持续变革，以形成良性循环，保障信息透明的质量，完善政府组织的管理制度体系，同时利于政府树立社会公信力。

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