地方政府生态资产负债表结构框架设计研究

徐莉萍　蔡雅欣

【摘 要】 国务院已经批准财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案，但是不包括生态资产负债的政府财报，会给地方政府许多操作空间，建立地方政府生态资产负债表是地方政府综合财务报告编制的前提。文章借鉴会计理论设计生态资产负债表逻辑结构，借鉴环境与经济核算理论设计地方政府生态资产负债表各要素的具体项目，借鉴会计计量理论设计地方政府生态资产负债具体项目的计量原则与计量方法，在满足预算管理等多功能条件下，进行地方政府生态资产负债表结构框架设计，为地方政府生态资产负债表的研究及进一步构建地方政府生态损益表等提供了基础。

【关键词】 地方政府； 生态资产负债表； 生态预算； 生态资产； 生态负债

中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）18-0062-07

2014年12月12日国务院批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案。早在2013年十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》已提出，探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。一个科学的、能体现地方生态资产特色的、便于公众理解查阅的、综合全面的生态资产负债表，是一个比自然资源资产负债表更为广阔、更多整合生态负债或称为环境负债的报告。地方政府官员任期往往具有时限性，而地方政府在任期内具有较充分的资源调配权，如果不编制地方政府生态资产负债表，一方面不能及时掌握地方政府辖区内的生态资源家底与变动，另一方面也不能及时掌握地方政府生态负债状况与增减。依据缺乏生态资产的存量与增量、生态负债的存量与增量的生态资产负债表，将无法判别地方政府用了多少自然资源进行经济发展，经济发展产生了多少生态负债，这样对地方政府的持续经营能力、绩效排名和离任审计等将变成不切实际的毫无意义的评价，是一纸空谈。

一、借鉴会计理论设计生态资产负债表逻辑结构

（一）借鉴会计平衡方程式确定报表逻辑关系

生态资产负债表是地方政府财务报告的组成部分，因此应与政府资产负债表的报表逻辑保持一致。李扬（2013）的政府资产负债表版本中，其基本逻辑关系为：总资产=负债+资产净值，其中资产应从所有权、控制权和经济利益三个方面共同决定其确认范围，负债则单独指的是金融负债，资产净值为资产负债的差额。借助该平衡关系，得出政府主体在某时点上所拥有的经济资产的规模和构成，其存量变化通过期初和期末值进行体现，即期末存量-期初存量=当期变动。

从会计中对资产、负债的定义标准出发，蔡春（2014）从控制性、计量性和效用性三个方面对自然资源资产进行定义，从责任归属、现实义务性和经济利益流出三个方面对自然资源负债进行了定义。生态资产负债表的资产、负债内容并不局限于自然资源范畴，但可借鉴上述标准对生态资产、生态负债进行进一步定义。生态资产是指地方政府主体拥有且控制的、可通过统计或会计方法进行实物或货币计量的、具有稀缺性、能够在未来带来效用或主体为降低生态影响而采取相关措施产生的资源或资本化成本。生态负债是指地方政府主体由于过去的行为导致的资源匮乏或环境污染，需要在未来进行费用支付或成本耗费且会导致经济利益流出的现时义务。因此，从定义上看，生态资产、生态负债的面向对象具有高度一致性。

综上，可以借鉴会计中三大要素的概念和逻辑关系，对应得出生态资源中所需确定的要素和关系为：生态资产=生态负债+生态净资产。其中生态净资产为生态资产和生态负债间的差额。在构建生态资产负债表时，在报表左边列示生态资产，右边列示生态负债和生态净资产，其中生态负债在上，生态净资产在下。

（二）借鉴复式记账确定表内要素转换关系

在资产负债表中，资产的意义在于反映资金的运用，负债和所有者权益在于反映资金的来源。由于交易通常是由换入和换出两方面构成，因此复式记账通过对换入、换出两方面作双重记录来再现交易全貌，从而如实反映资源的双重变化。

杨世忠（2010）提出宏观环境会计体系框架中的资产和资本是从两个不同角度观察同一资源环境的结果，可整体进行复式记账。由于复式记账能够全面反映资金的来龙去脉，因此对于以财政作为公共服务依托的地方政府来说，使用复式记账更能全面反映生态资源与经济资源的交换活动和对修复生态资源所动用的财政资金收支活动。同时，由于现在计量方法的发展，对于生态资源的各种计量方法大大丰富，扩展了复式记账在生态资产负债表中的运用范围。

综上，生态资产、负债及净资产间是通过资源类别进行一一对应，类别间的转换几乎不会发生，因此从复式记账原理出发，涉及的要素变动情况可对应如下：（1）天然资源和人造经济资源的转换交易为资产内部有关项目发生增减变动；（2）纳入生态资产负债表的新增自然资源为资产和权益项目同时增加；（3）由于出让等情况导致地方政府权责范围内减少的自然资源为资产和权益项目同时减少；（4）对已有的自然资源的修复治理导致的要素转化为权益项目内部的增减变动。

二、借鉴环境与经济核算理论设计生态资产负债表各要素的具体项目

（一）以新公共管理理论确定地方政府主体、职能及在生态资产负债表内反映

1.地方政府生态资产负债表中的主体反映

20世纪80年代政府管理容易忽视评价经济发展对生态环境的影响，此时引入新公共管理理论，提升了政府管理能力和公共服务水平。在新公共理论的发展过程中，学者对政府的职能分工进行了深入研究，George A.Larbi（1999）提出应对政府各种形式的公共服务进行分权和授权，地方政府类比于企业中的母公司，其生态公共产品服务的提供是由下属的各部门进行具体执行。我国目前是按照生态资源环境要素来划分环保部门，如环境保护部、水利部、林业局、气象局等，除环境保护部的职能具有一定的综合性以外，其他部门均具有明确的指向性。因此，构建地方政府生态资产负债表，除地方政府作为整体的报告主体外，应将各环保职能部门纳入会计主体范畴，共同进行数据提供、报表编制和分析工作，一方面可以分散报表编制中本需耗费的大量人力物力成本，另一方面可以完整反映地方政府的生态职能范围。

2.地方政府生态资产负债表中的职能反映

2003年，经济合作与发展组织主张应对政府职能再定位，由注重过程和投入转向注重结果和产出，各国政府纷纷开展其各级政府职能库的建设。我国政府职能在纵向配置上具有“职责同构”特点，即层级间的政府其职能、职责和机构设置上高度统一。借鉴国外政府职能库中的相关职能分类，对于划定地方政府生态资产负债表的要素范围、细化我国地方政府生态职能到相关责任部门及环境要素有借鉴意义。以澳大利亚为例，在2005年澳大利亚颁布的联邦政府、州和地方政府及城乡等之间的职能库（AGIFT）中，将涉及的生态职能分为两个方面：自然环境和自然资源。自然环境是政府对整个生态系统提出的环境保护类公共服务，自然资源管理活动为政府对有受托责任的自然资源的整体管理行为，包含对资源的整体配置、使用许可的控制等一系列行为。另外，以AGIFT为代表的各国政府职能库中涉及生态的相关职能均包含了天然资源和人工生态环境两方面，这与我们的身边天然与人造融合的生态环境现实状况是密不可分的。

综上，我国地方政府生态资产负债表所反映的范围从职能上看，需同时反映环境保护职能和自然资源管理职能，从投射的生态环境要素上来看，应包含天然资源和人造生态资源两个方面。地方政府提供的自然资源管理活动为地方政府带来收入或生态效益的同时，也需要地方政府付出成本，因此该活动所涉及的自然资源应确定为地方政府的生态资产要素。环境保护活动对应的自然资源通常需要地方政府在现在或将来的一定时期付出代价，带来的是政府资产的流出，因此所涉及的自然资源应当确认为生态负债要素。而生态净资产=生态资产-生态负债，代表具有正面经济效益或生态效益的那部分自然资源。

（二）借鉴SEEA分类体系细分表内要素项目

联合国等国际组织共同出台的环境与经济核算体系（SEEA）中心框架（2012）是基于统一的环境—经济账户的国际统计分类标准，正式将生态因素纳入国民经济账户（SNA）中，并根据其存量变化核算其期初期末值的统计体系，其分类标准对生态资产负债表的构建具有借鉴意义。其对生态资源及其交换活动的细致分类主要可以分为四点：首先，在环境活动账户中，提出环境保护和自然资源管理活动的功能性分类体系（CEA），见表1。其次，对资源类别进行了全面细致的分类。SEEA（2012）中环境资产账户的概念定义中包含了自然资源和人工资源两个方面，并将整体资产分为七大账户：矿产和能源资源、土地、土壤、木材、水生资源、其他生物资源和水资源。然后，提出分别应用于实物量和价值量计量的分类依据。对于符合SNA市场估价原则的资产，应同时披露其实物量和价值量，而对于不在SNA资产范围内的环境资产，只编制其实物量账户。最后，提出导致实物量和价值量变化原因的分类。SEEA（2012）认为导致自然资源存量实物量的增长原因有四类：存量增长、新存量的发现、向上再评估及重新发现；对其存量的减少原因归类为：开采、存量的正常减少、灾害损失、向下再评估和重新分类。价值型资产账户在实物量变化原因的基础上增加了重估价因素，用以反映估价方法变化带来的资产货币价值的变化。

对应于生态资产负债表要素项目的细分管理，本文从地方政府这一主体及我国实际出发，提出应从下列三个方面进行确定。

1.生态资产可按照SEEA（2012）中的七大资源类别及其细分科目进行分类

由于生态资产的内容实际对应的是自然资源管理活动的范畴，而SEEA（2012）中实质上是按照资源类别进行分类，因此可借鉴七大资产账户及其下属明细小类对生态资产进行要素项目细分，同时可以考虑将相关资源要素的研究和开发活动所形成的无形资产纳入其要素内容中进行列示。

2.生态负债先按政府责任类别一级归类，再按资源类别二级细分

由于地方政府主体具有生态责任的特殊性，从受托责任出发，应首先对其负债进行程度划分，再按照资源类别划分小类，从而反映受托责任并保证决策有用性。美国环保署将环境负债按照程度划分为6种：依据相关法规确认的合规性负债、消除或拯救污染后果的补救性负债、因破坏环境而承担处罚的违规性负债、对相关当事人的赔偿性负债、另一类对受害方进行赔偿的惩戒性负债、对公众承担赔偿的自然资源损害性负债。可借鉴该分类将环境负债划分层次，再在各层次下列示对应的资源类别。

3.从本国实际出发借鉴实物量与价值量的核算范围

由于我国目前真正能用于价值量核算的数据比较少且较为分散，因此，在选取价值量核算的项目时，应将SEEA（2012）中的标准作为目标，结合本地实际，首先选取数据资源较为丰富、核算体系方法较为成熟的资源类别进行优先核算。对于人造资源，由于成本明晰，应当全面纳入价值量核算范围。而实物量通常涉及的是统计指标，获取相对容易，应当全面覆盖。同时，对资源进行实际核算时，应当将SEEA（2012）中对存量影响因素的分类纳入考虑范围，进行全面统计评估核算。

三、借鉴会计计量理论设计地方政府生态资产负债具体项目的计量原则与计量方法

（一）地方政府生态资产负债具体项目的计量原则

对生态资源的会计要素进行分类、确认和计量最终是为生态资产负债表的报告目标服务的。Boyne and Williams（2003）、蔡春和蔡利（2012）提出公共部门的信息应满足大部分信息使用者的需求，全面系统地反映政府绩效及受托责任。地方政府生态资产负债表是综合反映地方政府在某一特定时间生态资产、负债存量及结构的静态报表，所包含的具体内容会根据其所属层级及生态特征的不同而有所区别，若完全限定生态资产负债表具体结构易导致当地政府无从下手而流于形式。因此，应当对生态资产负债表的计量原则进行规范说明，使地方政府明确纳入资产负债表具体项目的横向计量范围及纵向计量属性、方法原则。

1.从横向结构出发，应确定生态资产、负债要素具体项目计量范围

首先，应遵循可靠性原则。生态资源具有地理区域属性，在前期需联合环保部、统计部、地理信息部门成立专门机构对区域内生态资源开展基础调研评估工作并登记入账，在符合重要性和成本效益原则的前提下确保信息的完整可靠。其次，应遵循相关性原则。不同层级的地方政府其管辖权不同，基层政府如县乡级政府，主要对辖区内的环境资源实施管控，应重点反映财政投入所涉及的及处于治理薄弱环节的资源类别；层级高的政府如省级政府，需对区域内各地区环境资源的开发、利用和治理进行协调，因此需合并下层级政府的生态资产负债表。对于储量丰富且经济价值小的自然资源可不纳入资产负债表的计量范围，如海南省的水资源储量丰富水质优良，便可在附注中进行文字说明而无需纳入资产负债表的资源类别进行实物量和价值量的评估，但海洋中的生物资源由于具有较大经济价值，仍需作为一项特定的资源类别进行入账。

2.从纵向结构出发，应对计量属性及方法选取进行原则界定

首先，以权责发生制对具体项目进行确认核算。1999年，美国政府会计准则委员会（GASB）的34号准则《州和地方政府财务报表及管理层阐述与分析》要求政府层面财务报告应全面采用完全的权责发生制，反映政府的资产、负债以及提供服务的实际费用，并加以披露。国务院也已批准权责发生制的财报改革，在地方政府生态资产负债表中使用权责发生制具有现实意义。其次，应遵循实质重于形式原则。资产、负债的计量属性和方法的选择原则应当基于所发生的交易或事项的类型及决策所需的信息内容。生态资源的价值包含使用价值和非使用价值两方面，因此在对生态资源进行价值评估时，应注重反映其实质价值而非拘泥于其经济效益，并可借助权威的第三方机构对生态价值进行专业评估。最后，应遵循动态性原则。一方面，资源性资产具有量、质、时间和空间等多种属性，其本身就是一个动态的概念，对其的计量方法选择应从资源动态变化的角度出发进行价值评估；另一方面，资源性资产评估方法的不断更新需要评估者根据研究动态不断考虑更为准确的计量方法。

（二）地方政府生态资产负债具体项目的计量方法

国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）2012年的公共部门财务报告概念框架中提出，会计要素的计量基础包含历史成本、市场价值、重置（解除）成本、使用价值、销售净价，并且资产、负债的价值计量原则具有一致性的对应关系。生态资产、负债从项目内容出发具有资源要素一一对应的关系，但是实际的计量方法有所区别。

1.生态资产的计量方法

（1）人造生态资产计量方法的选择

不同国家的政府公共基础设施核算范围不同，因此计量基础及折旧范围、方法的选择也各不相同。FASB（1995）第6号公告认为政府一般资产按取得成本资本化并计提折旧；GASB（1999）第34号公告中明确规定资本资产应当按照历史成本法计量并计提折旧，对用之不竭的资产如土地或公共基础设施资产不计提折旧；IPSASB（2005）第17号公告中规定对于不存在活跃市场的、具有特殊性质的固定资产，其公允价值可参照现行重置成本确定计量政府现金、非现金的产出资产及其资产减值维度。我国地方政府的人造生态资产的计量难点主要集中于公共基础设施的计量，在参照国外研究的基础上，可采取历史成本为主，公允价值为辅的计量方式进行具体实践探索。

（2）天然资源性资产的计量方法选择

目前各财务框架对天然资源性资产的计量有不同的理解，IASB认为应当使用增加的未来利益法核算环境资产价值，欧洲会计师联合会等则倾向采纳未来利益额外成本法进行核算，日本等国在与国际准则趋同的过程中，认为应当以未来经济利益增加来核算。在具体资源类别上，AASB（1998）提出对自产和再生资产采用市场净值计量，IASB（2000）提出生物资产和农产品按照公允价值确认和计量的制度。汤琦瑾、蒋梅（2009）总结了不可再生资源资产常用底价法、收益现值法和市价法衡量其价值量。目前，学者的主流观点是对于直接参与市场交易的自然资源采用市场价值进行计量，对于不存在交易市场的自然资源采用替代方法进行估价，据此封志明（2014）按照资源类别对自然资源价值的评估方法进行了总结。我国企业会计准则目前对于资源性资产主要以历史成本为基础进行计量，并对公允价值的使用范围作出严格的限定。天然资源性资产由于历史成本获取难度较大，且存在活跃市场的资源种类较少，因此，应在与国际准则趋同以未来利益增加为计量方向的基础上，逐渐引入公允价值进行计量，同时结合目前种类繁多的替代方法，针对不同资源的生态特征选取相应方法具体计量。

2.生态负债的计量方法

FASB（1993）发布的第93号《环境负债会计处理》中指出如果在将来恢复某一场地所需要的款项和以现金支付的数量及时间难以测定，则可确认适当的环境负债。美国注册会计师协会（AICPA，1996）颁布的《环境修复负债》公告对环境损失的可能性、影响负债的估计因素、损失合理估计的可能性判断标准等进行了一系列的系统规范。1998年联合国通过的《环境成本和负债的会计与财务报告》为特定环境负债的确认、计量和披露提供指导。GASB（2006）发布的第49号公告《污染治理义务的会计处理与财务报告》吸收了过去环境负债计量采取公允价值的思想，对环境负债的确认计量、补偿的会计处理、污染修复支出的资本化问题和相关信息披露加以详细的规范。环境负债通常没有活跃的交易市场，计量的不确定因素较多，无论是采用公允价值还是最佳估计法计量，计量难度均远超其他负债，并因此带来负面的经济后果。同时美国环保署相关文件中进一步提出潜在环境负债即或有负债的概念。对于政府来说，环境负债是基本确定且金额可以可靠计量的一种现时义务，可以设置“基金预算支出”专门用来核算政府因对环境造成影响而承担的现实义务，对于或有环境负债，采用现值法核算政府的相关环境责任。

四、满足预算管理等多功能的地方政府生态资产负债表结构框架设计

（一）预算管理理论对生态资产负债表框架设计的影响

1.政府预算管理理论

从地方政府生态资产负债表的建立目的出发，生态资产负债表应当在地方政府的治理层面客观反映其生态家底的状态，从而反映在一定期间内的治理成果。地方政府作为行政区域内的管理者，一些经济学家认为全面考察政府的财务状况变化应当建立在全面考察政府所有资产和负债的基础上。但是如何对政府的由于无交易市场而缺乏市场价值的环境资产和大量的或有环境负债或隐性负债进行准确衡量却是一个难题，因而对资产定价的目光应调整放在形成资产的预算上，使其能够既衡量资产又衡量资产形成的负债预算。目前，我国政府预算主要针对的是经济金融方面，对于生态方面很少涉及，而生态预算概念则弥补了这一空白。生态预算是借鉴财政预算的年度平衡原理和程序，通过设定环境资源管理的时期目标，灵活筛选代表性的实物及货币指标进行责任预算并对其进行事前预测、事中管理、事后评估的一种方法。我国也广泛开展了生态预算的研究工作，郝韦霞（2007）提出生态预算是环境管理与预算会计的结合，徐莉萍（2010）强调应建立独立于财政预算的各级地方生态预算。

2.将预算值引入表内思路

作为政府资源配置和财政分配的重要工具，政府预算在政府公共治理中起核心作用，预算会计制度的目的之一就是及时反映政府负债，防范财政风险。财政风险是政府负债风险，是政府未来拥有的公共资源不足以履行其未来应承担的支出责任和义务。因此，政府财政风险状况的全面体现要从政府资产负债的匹配状况出发，但是目前政府的预算只包含了财政的收支、赤字的流量数据，应纳入存量数据，并扩充范围至生态领域，进行全面地方政府财政预算管理。对应资产的预算值，其重要含义是地方政府对于生态资源期初设定的目标值，其对应的是实物量和价值量两种核算。如土地账户中，地方政府需在期初给出期末时点用于各个功能的土地面积和对应价值，从而反映政府对于该领域的数量和质量的预期判断。对应负债的预算值，其重要含义是对需要治理投入相应资源的预期判断。以水资源为例，其遭受富营养化的水域面积对应预算值中的实物量，而治理相关污染的预期投入的金额则对应的是价值量，预算的平衡等式同样满足资产-负债=净资产的平衡关系。对资产确定预算值可以方便地方政府了解能够进行融资的相关生态资产的存量价值，而对环境负债的预算值核算可以方便对比了解未来可能支出的环境治理费用，两者差额对应的净资产可以帮助地方政府提前做好财政预算配置，防范财政风险。地方政府可根据自身行政效率选择按照月度、季度或半年度编制预算，使得预算执行与实际情况更适应，并帮助地方政府的管治工作稳定进行。在实际值与预算值的对应关系上，应将实物量和价值量的期初期末值的差额与预算值分别进行对比，从而提供地方政府履行生态职能的资金需求、预期目标和治理成果的客观信息。

（二）地方政府生态资产负债表结构与框架示例

根据以上表述，可构建出的地方政府生态资产负债表框架如表2所示。

五、建议与展望

地方政府生态资产负债表是在现有的政府财报中纳入生态要素的一次创新，但其编制的行政基础和制度基础仍需要进一步完善。首先，需明确中央政府与地方政府的职能分工，明确两者之间的事权与财权并加以配比。一方面要建立对应于各级地方政府的生态职能体系，明确各级政府的职能目标和责任；另一方面要明确从中央到地方的环保部门与其他职能部门的关系，通过强化环保部门的职能、提高环保部门的地位来提升政府决策的全局观。同时，地方政府需整合分散于各个部门的生态职能，转变以单一行政手段为主的生态职能的实现方式并建立操作性强的地方政府生态责任问责机制，为生态资产负债表的数据来源提供强有力的支持。其次，应建立起单独的生态资产负债会计准则，规范相应要素的分类、确认、计量、列报等环节。生态资源与环境的资产化管理具有自身的独特性，其取得、使用、配置、评估、列示均与其他会计传统定义中的资产有显著的区别，然而现行的会计准则中却没有针对该独特性而对生态资产、负债进行单独的规定。在生态环境危机日趋严重、生态资源存量日益稀缺、生态环境行业日趋放开的背景下，制定专门的生态资产、负债会计准则，针对资源生态特征制定相对应的准则并科学引导地方政府生态财政预算资金的决策和披露，是构建包含地方政府生态资产负债表在内的生态报告重要的制度规范。

在环境问题被提升至前所未有高度的今天，如何正确处理环境和经济的双重发展，是地方政府面对的重大议题，“唯GDP论”已经不能适应社会可持续发展的要求。目前对地方政府生态资产负债表的编制没有现成可以直接利用的模式，确实需要我们在借鉴其他学科相关研究成果的基础上进一步创新理念。而迈出的第一步就是需要摸清地方政府的生态家底，了解施政方向和所需资源。进一步看，地方政府生态资产负债表一方面为地方政府自然资源与经济资源配置指明了方向，另一方面为公众监督与评价地方政府经济与环境的综合服务水平提供了依据。只有编制地方政府生态资产负债表，才能设计出对地方政府持续经营能力、绩效排名和离任审计等的评价程序与评价指标，才能将政府的权力约束在一定范围之内，并形成地方政府执政激励与约束的法制化的制度安排。

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