政府审计目标：理论框架和例证分析

时间：2024-04-24

李宇立　郑石桥

【摘要】政府审计目标是政府审计关系人通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果。审计终极目标是委托人和代理人的审计目标，委托人希望政府审计能抑制代理问题或次优问题，代理人希望政府审计帮助自己更好地履行经管责任或证明自己不存在代理问题或次优问题。审计直接目标是审计机关的审计目标，分为总目标、项目目标和具体目标。总目标是生产让委托人及利益相关者满意的审计产品，体现在审计产品内容、审计产品定位和审计产品种类方面；项目目标是政府审计机关希望通过特定的项目审计所得到的结果，它是总目标在特定审计项目的体现；具体审计目标是特定审计主题所承担的审计目标在特定审计事项上的分解。

【关键词】审计目标；国有资源经管责任；终极审计目标；直接审计目标；审计关系人

中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）14-0115-07

一、引言

审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果，它是审计工作的出发点和归宿。没有明确的审计目标，政府审计制度就无法构建，为实现不同的审计目标，需要构建不同的政府审计制度。不同国家的政府审计制度呈现重要差异的一个主要原因是其审计目标定位不同。

各国法律法规对本国的政府审计目标都有规定，然而，这种规定的背后是道理，也就是法律法规对政府审计目标之所以作出某种规定，一定是基于某种道理。那么，这其中的道理究竟是什么呢？关于政府审计目标背后的道理虽然有不少的研究文献，但是缺乏一个系统的理论框架。本文认为，政府审计目标应该是一个涉及各方政府审计关系人的体系，以此为基点，本文提出一个政府审计目标体系的理论框架。

二、文献综述

关于政府审计目标有不少研究文献，学术观点从两个维度进行分类，一是目标内容，二是目标层级。从目标内容来看，政府审计目标的主要观点包括公共受托责任论、权力制约与监督论、公共资金管理与控制论、审计信息论。公共受托责任论认为，政府审计目标是检查、评价公共受托责任的履行情况；权力制约与监督论认为，政府审计目标是制约与监督公共权力；公共资金管理与控制论认为，政府审计目标是管理与控制好公共资金；审计信息论认为，政府审计目标是提供相关、可靠的审计信息（谢盛纹，2012）。

从目标层级来看，主要观点包括一层级论、二层级论、三层级论。一层级论认为，政府审计目标只有一个层级，但是对于这个目标有不同的观点。秦荣生（1994）认为，国家审计总目标在于评价公共受托经济责任；刘建军（2000）认为，国家审计的本质目标在于监督保证国家资源使用、管理和报告公共责任的实现情况；蔡春（2001）认为，审计的本质目标是确保受托经济责任全面有效地履行；项俊波（2002）认为，审计的总目标是评价经济责任；沈国平（2003）认为，政府审计目标是检查公共责任；周亚东、刘平（2009）认为，政府审计目标是独立地提供公共受托责任履行情况的鉴证信息；尹平（2011）、陈文春（2014）认为，政府审计目标维护国家经济安全；谢盛纹（2012）认为，政府审计目标是维护国家或人民群众的根本利益。

二层级论认为，政府审计目标分为两个层级，对于这两个层级的目标，有不同的观点。罗文斌（2002）认为，国家审计目标分为两大类，针对审计管理工作的目标称为审计工作目标，针对审计业务工作的目标称为项目审计目标；宋夏云（2007）认为，国家审计总目标在于独立地提供公共责任履行情况的鉴证信息，国家审计具体目标包括合规性、真实性、经济性、效率性、效果性、公平性和环保性的鉴证；王会金、王素梅（2010）认为，政府审计主要目标是维护国家安全和促进经济协调及可持续发展，而根本目标是推进民主法治、维护人民群众利益。还有一种观点将政府审计目标区分为批判性审计目标和建设性审计目标（陈尘肇，2008；刘英来，2008）。

三层级论主要是指政府审计目标包括三个层级，对于这三个层级的目标，有不同的观点。李金华（2003）认为，国家审计战略目标在于加强对权力的制约与监督，实现国家审计对象由“民”到“官”的转变，促进民主与法制建设，维护国家经济安全①；冯均科（2008）从国家审计问责制度目标的角度探讨国家审计目标，认为中性目标是评价被审计单位的受托责任履行情况，消极性目标是遏制被审计单位的失职行为，积极性目标是促进被审计单位更好地履行受托责任；《中国特色社会主义审计理论研究》课题组（2013）认为，国家审计目标包括根本目标、现实目标和直接目标三个层次。其中，根本目标是国家审计活动最高层次的目标，体现了国家审计所期望达到的理想境地和最终结果，我国国家审计的根本目标是维护人民群众的根本利益；现实目标是根本目标在一定发展阶段的分解和具体化，当前，国家审计的现实目标是推进法治、维护民生、推动改革、促进发展；直接目标是实施审计活动最直接的目的，我国国家审计的直接目标应当是监督和评价被审计单位财政收支及财务收支的真实、合法和效益。

上述文献综述显示，政府审计目标存在多种观点，这对于进一步研究政府审计目标具有较大的启发作用。本文致力于构建政府审计目标的理论框架，在两个方面弥补目前研究的不足：第一，政府审计目标应该是一个体系，为此，需要梳理不同层级目标之间的关系；第二，政府审计目标并不只是政府审计机关的目标，应该涉及政府审计关系的各关系人，为此，需要从不同审计关系人的角度来探讨政府审计目标。

三、政府审计目标的理论框架

（一）政府审计目标体系

既然审计目标就是人们期望通过审计活动得到的结果，那么，这里的“人们”是谁呢？显然，这里的“人们”离不开审计关系人。审计关系人由三方面组成：委托人及利益相关者、代理人、审计人，这三方面的审计关系人都期望通过审计活动得到一定的结果，从而都有审计目标。政府审计源于国有资源经管责任，其审计关系包括三方面：广义政府代表机构②，也就是国有资源的委托人和政府审计授权人；代理人，也就是国有资源委托代理关系中的代理人，这些代理人是国有资源经管责任承担者；审计机关，也就是由广义政府代表机构授权对国有资源经管责任承担者进行审计的机构。这三方面的审计关系人对期望通过政府审计活动得到的结果会有差异，政府审计目标应该是这三方面审计关系人的审计目标组成的体系（图1）。同时，各审计关系人一定时期对政府审计的期望会受到一些权变因素的影响，从而使得政府审计目标呈现动态性和差异性。

在上述三类审计关系人的目标中，委托人（广义政府代表机构）的审计目标、代理人（国有资源经管责任者）的审计目标是审计机关审计目标的基础，没有委托人和代理人的审计目标，也就没有审计机关的审计目标。因为审计机关不是为审计而审计，而是为他人提供审计产品才实施审计，所以，委托人及利益相关者、代理人都是审计产品的消费者，这些消费者在消费审计产品之后的结果才是审计的终极社会价值，所以，称为终极审计目标。而审计机关要按消费者的需求或偏好来生产审计产品，这个审计产品生产过程的目标称为直接目标。下面，分别分析不同审计关系人的审计目标。

（二）政府审计终极目标

政府审计终极目标是政府审计产品消费者角度的审计目标，也就是政府审计产品消费者希望通过消费政府审计产品所得到的结果。从政府审计关系来看，这里的消费者包括委托人（广义政府代表机构）和代理人（国有资源经管责任承担者），他们消费审计产品所希望的结果不同。

1.委托人（广义政府代表机构）的审计目标

从委托人（广义政府代表机构）角度来看，在国有资源经管责任履行中，由于人性自利和有限理性，在信息不对称、激励不相容、环境不确定的情形下，代理人（国有资源经管责任承担者）可能出现代理问题或次优问题，从而会使得国有资源经管责任偏离委托人的期望。为此，委托人（广义政府代表机构）会推动建立一个治理机构来应对代理人（国有资源经管责任承担者）的代理问题或次优问题，政府审计是其中之一。所以，从终极目标来说，委托人（广义政府代表机构）是希望政府审计能抑制国有资源经管责任履行中的代理问题或次优问题，如果这个目标能达成，则国有资源经管责任就能按预期目标运行。

现有的关于政府审计目标的观点，事实上涉及委托人（广义政府代表机构）角度的审计目标。例如，《中国特色社会主义审计理论研究》课题组（2013）认为，我国国家审计的根本目标是维护人民群众的根本利益。人民群众是国有资源的最终所有者，国有资源经管责任能按预期目标运行，就是实现了人民群众将国有资源交付代理人（国有资源经管责任承担者）的目的，则根本利益也就得到了保证。所以，为了维护人民群众的根本利益，就必须抑制国有资源经管责任履行中的代理问题、次优问题，而代理问题、次优问题如果得到有效抑制，则人民群众的根本利益也就得到了维护。

当然，一些权变因素会影响委托人（广义政府代表机构）的审计目标。例如，代理人（国有资源经管责任承担者）的代理问题、次优问题可能有多种类型，并且，委托人（广义政府代表机构）本身对代理人偏离目标运行的容忍程度不同（其中一个重要的原因可能是目标达成程度与委托人利益的关联度不同），委托人（广义政府代表机构）所关注的代理问题、次优问题也不同，从而出现审计终极目标差异化。

2.代理人（国有资源经管责任承担者）的审计目标

既然审计目标就是人们期望通过审计活动得到的结果，代理人（国有资源经管责任承担者）希望通过政府审计得到什么呢？

第一，通过政府审计来证明自己没有代理问题。从委托人（广义政府代表机构）角度出发，在国有资源委托代理关系中，代理人（国有资源经管责任承担者）可能有自利倾向，从而出现代理问题。然而，是否存在代理问题，代理人（国有资源经管责任承担者）本身最清楚。如果代理人（国有资源经管责任承担者）有代理问题，当然不希望审计，但是，如果代理人（国有资源经管责任承担者）没有代理问题，而委托人（广义政府代表机构）又没有安排审计，在这种情形下，代理人（国有资源经管责任承担者）为了证明自己的清白，完全有可能要求审计，通过审计来为自己提供清白的证明。

第二，通过政府审计发现次优问题，有利于更好地履行国有资源经管责任。在国有资源委托代理关系中，影响国有资源经管责任履行的不只是自利，还有人的有限理性。由于代理人（国有资源经管责任承担者）的有限理性，在履行国有资源经管责任时可能无意识地发生一些不利于国有资源经管责任履行的事项，这些事项通称为次优问题。为更好地履行国有资源经管职责，代理人（国有资源经管责任承担者）有可能希望通过审计的方式来发现次优问题，找到缺陷，从而使得国有资源经管责任更好地履行。从另外一个角度来看，即使代理人（国有资源经管责任承担者）不是为更好地履行经管责任，而仅仅为了证明自己的优秀，也可能需要审计来证明自己管理的单位没有次优问题。

一些学术观点认为，审计目标是解除受托经济责任（秦荣生，1995）。事实上，这里的审计目标涉及代理人（国有资源经管责任承担者）角度的审计目标。

总体来说，从代理人（国有资源经管责任承担者）角度来看，政府审计目标是更好地履行国有资源经管责任或证明自己履行国有资源经管责任中不存在代理问题或次优问题。当然，代理人（国有资源经管责任承担者）的上述审计目标也受到一些权变因素的影响，例如，如果代理人（国有资源经管责任承担者）继续维持现有国有资源经管委托代理关系的意愿强度、与委托人（广义政府代表机构）之间的激励不相容程度、本身是否真的存在代理问题、对自身的自信程度、审计机关能提供的审计产品情况等，都会影响代理人（国有资源经管责任承担者）的审计目标。

（三）政府审计直接目标

政府审计直接目标是政府审计机关的目标，一般分为政府审计总目标、项目目标和具体目标，下面分别讨论。

1.政府审计总目标

政府审计总目标是生产让委托人及利益相关者满意的政府审计产品。一般来说，政府审计机关能生产的政府审计产品是一个系列，从政府审计产品的内容来说，有合规性产品、合理性产品、真实性产品；从政府审计产品定位来说，有批判性产品和建设性产品；从政府审计产品种类来说，有审计报告、审计决定、审计建议、审计整改报告。这些政府审计产品的组合及它们之间的关系如表1所示。

下面对表1列示的政府审计产品系列作进一步阐述。

（1）政府审计产品内容。政府审计对于国有资源经管责任可以从三个角度进行审计，一是合规性，二是合理性，三是真实性。合规性关注国有资源经管责任履行行为及相关制度是否存在违规。当然，一般来说，由于现实生活的复杂性，对于违规行为及制度会有一定的容忍度，只有超过容忍度的才会确定为违规。合理性关注国有资源经管责任履行行为及相关制度是否存在瑕疵，也就是说国有资源经管责任者是否充分利用了现有条件，如果在现有条件下，行为及相关制度还可以做得更好，则该行为及相关制度就是瑕疵行为或瑕疵制度。当然，在许多情形下，瑕疵行为或瑕疵制度的判定标准具有一定的主观性，并且，不同的人可能认识不同，从而使得瑕疵行为或瑕疵制度的判定具有一定的模糊性。真实性关注国有资源经管责任履行相关信息是否存在虚假或重大遗漏，这里的信息既有货币计量的财务信息，也有非货币计量的非财务信息。一般来说，判断信息是否虚假是基于一定的信息生产规则，如果按既定的信息生产规则生产信息，则认定该信息为真实，这里的真实是指与既定的信息生产规则相一致，与客观事物的本来面目可能还存在一定差距，但是，这种差距是可容忍的，所以，真实性也称为公允性。从理论上来说，每个政府审计项目，既可以选择合规性、合理性、真实性的某一方面，也可以选择多个方面。无论作出何种选择，所选择的政府审计产品内容可以体现在审计报告、审计决定、审计建议和审计整改报告中。

（2）政府审计产品定位。政府审计产品定位有两种选择，一是批判性审计，二是建设性审计。批判性审计定位下，审计主要关注三个问题：一是揭示代理问题或次优问题，也就是通过系统的方法，对审计客体是否存在代理问题或次优问题作出鉴证；二是在此基础上，对代理问题或次优问题进行纠正；三是根据代理问题或次优问题的责任程度，对一些责任人进行处理处罚。上述三个问题解决之后，代理问题或次优问题得到了纠正，相关责任人得到了处理处罚。这对于抑制审计客体的代理问题或次优问题当然能产生一定的作用。但是，代理问题或次优问题产生的原因可能没有消除，因此，类似的代理问题或次优问题今后还可能继续发生。为此，建设性审计就产生了。建设性审计就是在批判性审计的基础上，再做进一步的工作。第一，找出代理问题或次优问题产生的原因，并在此基础上提出审计建议；第二，对代理问题或次优问题产生的原因进行整改，采纳审计建议是其主要内容；第三，跟踪整改结果，切实了解整改情况，确保代理问题或次优问题产生的原因得到整改，并在此基础上提出整改报告。从理论上来说，政府审计产品定位可以选择批判性定位或建设性定位，但一般来说，为了实现政府审计的终极价值，需要政府审计机关选择建设性定位。当然，在一些特殊的情形下，委托人及利益相关者可能选择自己来完成代理问题或次优问题原因分析及其整改，此时，政府审计机关要做的工作就是批判性定位了。

（3）政府审计产品种类。从种类来说，政府审计产品包括审计报告、审计决定、审计建议和审计整改报告。审计报告的主要信息包括代理人（国有资源经管责任承担者）是否存在代理问题或次优问题、存在何种代理问题或次优问题、代理问题或次优问题的原因、代理问题或次优问题的责任人，审计决定主要是对代理问题或次优问题责任单位和责任人的处理处罚决定，审计建议是代理问题或次优问题赖以产生的制度进行优化的建议，审计整改报告是对代理问题或次优问题原因整改情况的报告。上述不同的政府审计产品具有不同的功能，能满足委托人及利益相关者的不同需求。政府审计产品种类与政府审计产品定位有密切的关系，如果产品定位是批判性审计，则政府审计产品种类就只有审计报告和审计决定；只有选择建设性审计定位，才会增加审计建议和审计整改报告这两种政府审计产品。同时，政府审计产品种类与政府审计产品内容无特定关联，审计报告、审计决定、审计建议和审计整改报告，既可以选择只有合规性审计、合理性审计、真实性审计的某一种，也可以同时选择多种。

2.项目审计目标

项目审计目标是政府审计机关希望通过特定的项目审计所得到的结果，它是政府总目标在特定审计项目的体现。从审计产品内容来说，是合规性审计、合理性审计、真实性审计的组合；从产品定位来说，需要从批判性审计和建设性审计中作出选择；从产品种类来说，需要从审计报告、审计决定、审计建议、审计整改中作出选择。如果将政府审计总目标比作“菜谱”，则项目审计目标是特定“客人”从这个“菜谱”中点出的“菜品”。

下面，我们就项目审计目标中的审计产品内容作深入分析。合规性审计、合理性审计、真实性审计与审计主题相关，对于特定的审计项目来说，审计主题不同，则审计产品内容也不同。鸟羽至英（1995）将审计主题区分为信息审计和行为审计。事实上，信息可以区分为财务信息和非财务信息，而行为又可以区分为行为和约束行为的制度，所以，共有四种审计主题：财务信息、非财务信息、行为、制度。不同的审计主题，承载的审计目标不同。对于财务信息、非财务信息这两个主题，一方面，可以鉴证这些信息的真实性；另一方面，还可以评价这些信息所反映的绩效处于何种水准，也就是将真实的绩效数据与一定的标杆进行比较，以确定绩效的优劣，一般可以称为合理性。对于制度、行为这两个主题，一方面，可以鉴证制度是否合法合规、行为是否合法合规；另一方面，还可以判断制度、行为是否存在缺陷，也就是将制度、行为与一定的标杆进行比较，以判断制度、行为是否存在改进潜力，也可以称为合理性。

事实上，不同的审计业务类型所涵盖的审计主题不同。财务收支审计主要关注财务收支是否合法合规、合理，涉及行为主题；同时，也关注财务收支相关管理制度合法合规、合理，涉及制度主题。财务报告审计关注财务信息是否真实，涉及财务信息主题。内部控制审计主要关注制度是否存在缺陷，也就是制度是否合理。绩效审计也称为综合审计，除了关注财务收支审计、财务报告审计、内部控制审计关注的内容外，还关注产品或服务生产及相关信息，关注国有资源使用及相关信息，涉及的主题包括财务信息、非财务信息、制度、行为。以上所述的不同审计业务所体现的审计主题及相应的审计目标，归纳起来如表2所示。

表2显示，项目审计目标确定的逻辑顺序是：要确定特定项目审计所关注的审计主题，在此基础上，根据选定的审计主题，确定项目审计目标。

3.具体审计目标

具体审计目标是审计实施中的目标，是针对特定审计事项的目标，而特定审计事项则是审计主题的分解。所以，具体审计目标就是特定审计主题所承担的审计目标在特定审计事项上的分解。我们以财务信息主题为例来说明具体审计目标与项目审计目标的关系。就财务信息主题来说，其承担的审计目标包括真实性和合理性，这里仅分析其中的真实性目标。

首先，将财务信息审计主题分解为具体的审计事项，一般分为三类，各类交易和事项、期末账户余额、列报；其次，围绕财务信息真实性目标，确定上述审计事项的审计目标。一般来说，各类具体审计事项的审计目标如下：（1）与各类交易和事项相关的审计目标：发生、完整性、准确性、截止、分类；（2）与期末账户余额相关的审计目标：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊；（3）与列报相关的审计目标：发生及权利和义务、完整性、分类和可理解性、准确性和计价（中国注册会计师协会，2011）。

当然，政府审计总目标、项目审计目标及具体审计目标的选择会受到一些权变因素的影响，这里不作深入分析。

（四）终极审计目标与直接审计目标的关系

在政府审计关系中，委托人和代理人视角的审计目标是终极审计目标，审计机关视角的审计目标是直接审计目标。终极审计目标是直接审计目标的基础，没有终极审计目标，就没有直接审计目标，毕竟审计机关不能为审计而审计；终极审计目标是政府审计价值的最终体现，如果不能达成终极审计目标，审计机关的审计就是“自娱自乐”，也可以说是浪费社会资源。然而，终极审计目标有赖于直接审计目标来实现，只有政府审计产品内容、定位和种类符合委托人和代理人的要求，终极审计目标才能达成，也就是说，消费者满意的前提是产品品种、质量及数量能满足消费的要求。

四、例证分析：权威文献界定的政府审计目标

本文以上提出了政府审计目标的一个理论框架，然而，这个理论框架是否具有解释力呢？我们用这个框架来分析一些权威文献界定的政府审计目标，以一定程度上验证这个理论框架。

（一）最高审计机关国际组织权威文献对政府审计目标的界定

最高审计机关国际组织1977年在秘鲁利马召开第九届大会通过的《利马宣言》指出：“审计本身不是目的，而是控制体系不可缺少的组成部分。这种控制系统的目的是要及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象，以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施，使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更难发生。”这里“及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象”是政府审计机关的目标，是直接审计目标；这里的“以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施，使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更难发生”是使用政府审计直接成果后的结果，这是委托人视角的审计目标。

最高审计机关国际组织2013年在北京召开的第二十一届大会通过《北京宣言——最高审计机关促进良治》指出，“国家审计依法履行其职责，客观公正地进行监督、鉴证、评价和建议”，“最高审计机关可以通过增强透明度、落实问责制、提高绩效、打击腐败，进而实现国家良治，促进公平”。这里的“国家审计依法履行其职责，客观公正地进行监督、鉴证、评价和建议”是政府审计机关的目标；这里的“进而实现国家良治，促进公平”“通过增强透明度、落实问责制、提高绩效、打击腐败”是委托人视角的审计目标。

（二）我国权威文献对政府审计目标的界定

《中华人民共和国审计法》及其实施条例规定，政府审计机关对相关单位的财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。根据这个规定，通常认为我国政府审计目标是“三性”：真实性、合法性和效益性。《中华人民共和国国家审计准则》对“三性”进行了解释，第六条规定，“审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，维护国家经济安全，推进民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展”。这里的“监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性”是政府审计机关的目标；这里的“维护国家经济安全，推进民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展”是委托人视角的审计目标。

从中国共产党的第十七大报告开始，就将经济责任审计作为对领导干部进行权力制约和监督的组成要素，《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》也体现了上述思想，将经济责任审计作为加强对党政主要领导干部和国有企业领导人员的管理监督、推进党风廉政建设的制度设计。这体现的是党和政府对经济责任审计的期望，是委托人视角的审计目标。《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》规定，经济责任审计是指审计机关依法依规对党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任履行情况进行监督、评价和鉴证的行为。这里的“经济责任履行情况进行监督、评价和鉴证”是政府审计机关的目标。

所以，总体来说，最高审计机关国际组织权威文献及我国权威文献所界定的政府审计目标都包括终极审计目标和直接审计目标，这与本文的理论框架相一致。

五、结论和启示

审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果，它是审计工作的出发点和归宿。本文认为，政府审计目标应该是一个涉及各方政府审计关系人的体系，以此为基点，本文提出一个政府审计目标体系的理论框架。

政府审计目标就是人们期望通过政府审计活动得到的结果，这里的“人们”离不开审计关系人，包括三方面，委托人（广义政府代表机构）、代理人（国有资源经管责任承担者）、审计机关，这三方面的审计关系人对期望通过政府审计活动得到的结果会有差异，政府审计目标是这三方面审计关系人审计目标组成的体系。在三类政府审计关系人中，委托人（广义政府代表机构）、代理人（国有资源经管责任承担者）都是审计产品的消费者，这些消费者在消费审计产品之后的结果才是审计的终极社会价值，所以称为终极审计目标，而审计机关要按消费者的需求或偏好来生产审计产品，这个审计产品生产过程的目标称为直接目标。

从委托人（广义政府代表机构）角度来看，终极目标是希望政府审计能抑制国有资源经管责任履行中的代理问题或次优问题。从代理人（国有资源经管责任承担者）角度来看，政府审计目标是更好地履行国有资源经管责任或证明自己履行国有资源经管责任中不存在代理问题或次优问题。

政府审计直接目标一般分为审计总目标、项目目标和具体目标。政府审计总目标是生产让委托人及利益相关者满意的政府审计产品，体现在审计产品内容、审计产品定位和审计产品种类三方面。从政府审计产品的内容来说，有合规性产品、合理性产品、真实性产品；从政府审计产品定位来说，有批判性产品和建设性产品；从政府审计产品种类来说，有审计报告、审计决定、审计建议、审计整改报告。

项目审计目标是政府审计机关希望通过特定的项目审计所得到的结果，它是政府总目标在特定审计项目的体现，从审计产品内容来说，是合规性审计、合理性审计、真实性审计的组合；从产品定位来说，需要从批判性审计和建设性审计中作出选择；从产品种类来说，需要从审计报告、审计决定、审计建议、审计整改中作出选择。项目审计目标确定的逻辑顺序是：首先要确定特定项目审计所关注的审计主题，在此基础上，根据选定的审计主题，确定项目审计目标。共有四种审计主题：财务信息、非财务信息、行为、制度。不同的审计主题，承载的审计目标不同，财务信息、非财务信息这两个主题的审计目标包括真实性和合理性；制度、行为这两个主题的审计目标包括合规性和合理性。

具体审计目标是审计实施中的目标，是特定审计主题所承担的审计目标在特定审计事项上的分解。

终极审计目标是直接审计目标的基础，没有终极审计目标，就没有直接审计目标，终极审计目标是政府审计价值的最终体现。然而，终极审计目标有赖于直接审计目标来实现，只有政府审计产品内容、定位和种类符合委托人和代理人的要求，终极审计目标才能达成。

政府审计目标的讨论具有重要的实践价值，结论启示：政府审计目标既包括审计机关的直接目标，更需要考虑委托人（广义政府代表机构）、代理人（国有资源经管责任承担者）的终极目标，同时，要以终极目标为基础来确定直接目标；而直接目标本身也是一个体系，需要以总目标为基础，根据特定审计目标的主题来选择项目审计目标，并且，将项目审计目标贯穿到各审计事项。如果脱离终极目标来考虑直接目标，可能会出现政府审计期望差，这是政府审计资源的浪费。●

【参考文献】

[1] 谢盛纹.国家治理视角下的政府审计目标与对象[J].当代财经，2012（4）：122-128.

[2]秦荣生.受托经济责任论[M].东北财经大学出版社，1994：44-45.

[3] 刘建军.试论受托责任关系与国家审计目标的调整[J].审计理论与实践，2000（8）：7-8.

[4] 蔡春.审计理论结构研究[M].东北财经大学出版社，2001：84-92.

[5] 项俊波.国家审计法律制度研究[M].中国时代经济出版社，2002：17.

[6] 沈国平.检查公共责任：现代政府审计目标定位[J].山东审计，2003（2）：13-14.

[7] 周亚东，刘平.公共受托责任与国家审计目标[J].经济师，2009（1）：166-167.

[8] 尹平.论安全目标导向的政府审计理论体系[J].会计之友，2011（12）：4-8.

[9] 陈文春.论国家治理框架下的国家审计一级目标——安全性[J].审计月刊，2014（4）：6-7.

[10] 罗文斌.浅析国家审计目标[J].湖北审计，2002（7）：10.

[11] 宋夏云.国家审计目标的理论分析及调查证据[J].审计与经济研究，2007（11）：12-15.